視同銷售行為中的涉稅淺析

黃珍力

（郴州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 學(xué)生處，湖南 郴州 423000）

“銷售”本為財(cái)務(wù)會計(jì)用語，意指經(jīng)營者發(fā)生出售貨物（產(chǎn)品和商品）、出售（轉(zhuǎn)讓）不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)、提供勞務(wù)等，并且獲得相應(yīng)的貨幣與其他經(jīng)濟(jì)利益的行為。而“視同銷售”則屬于稅法的一項(xiàng)特殊規(guī)定，是指納稅人按照會計(jì)準(zhǔn)則（制度）的規(guī)定，在發(fā)生處置資產(chǎn)（產(chǎn)品、商品、不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）或提供勞務(wù)的業(yè)務(wù)時(shí)，不能同時(shí)滿足確認(rèn)“銷售”成立的五項(xiàng)條件，按照會計(jì)準(zhǔn)則（制度）的規(guī)定不作為“銷售”處理。但是按照稅法的規(guī)定，處理該項(xiàng)資產(chǎn)或提供勞務(wù)的業(yè)務(wù)應(yīng)確認(rèn)為“銷售”，并應(yīng)計(jì)算繳納各項(xiàng)稅款。因此，稅法將此類業(yè)務(wù)稱為“視同銷售”。

如上所述，“視同銷售”是由于會計(jì)準(zhǔn)則（制度）與稅法的差異產(chǎn)生的。

目前，增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅法規(guī)均制定了“視同銷售”方面的規(guī)定。由于各稅種的規(guī)定存在差異，故納稅人容易發(fā)生錯(cuò)誤履行納稅義務(wù)的問題。也有不少的企業(yè)為達(dá)到轉(zhuǎn)移收入，逃避納稅義務(wù)之目的，通過有意識的安排一些復(fù)雜的視同銷售業(yè)務(wù)，刻意曲解稅法和會計(jì)準(zhǔn)則對于視同銷售業(yè)務(wù)的不同認(rèn)定，而造成了企業(yè)經(jīng)營成果嚴(yán)重失實(shí)，國家稅收大量流失之后果。因此，對視同銷售行為的涉稅進(jìn)行研究具有重大的理論與現(xiàn)實(shí)意義。筆者試以上述相關(guān)法規(guī)為依據(jù)，對視同銷售行為中的涉稅處理進(jìn)行探討，以期對完善稅制建設(shè)有所裨益。

一、視同銷售貨物行為中的增值稅處理

增值稅視同銷售貨物行為，是指那些移送貨物的行為其本身不符合《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中銷售貨物的定義即有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，但在征稅時(shí)要視同銷售貨物繳納增值稅的行為。

按照《增值稅暫行條例》的規(guī)定以下八種行為屬于視同銷售行為，征收增值稅：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；非同一縣，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送他機(jī)構(gòu)用于銷售；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈予他人。

（一）將貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目（在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)）、職工福利、個(gè)人消費(fèi)等用途，要考慮貨物的來源。假如貨物是外購的，為進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的行為，已經(jīng)抵扣的需要將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；假如貨物是自產(chǎn)或者委托加工收回的，則視同銷售行為，征收增值稅。

這里需要把握增值稅的基本原理：

首先，增值稅的視同銷售行為與進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣行為相比，實(shí)質(zhì)是完全不同的。視同銷售行為，會計(jì)上要在“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目的貸方，確認(rèn)一筆銷項(xiàng)稅額，由于銷項(xiàng)稅額在數(shù)量上會大于原在借方確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，這就需要繳納增值稅。對于進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣行為，會計(jì)上要計(jì)入費(fèi)用或成本，如會計(jì)上已經(jīng)抵扣的，則要在“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出”科目的貸方，確認(rèn)一筆進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，由于不抵扣或轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額，在數(shù)量上等于原在借方確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，則不需要繳納增值稅。

其次，判定是視同銷售行為，還是進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣行為，要依據(jù)該行為是否具有增值的特性。例如，將外購的貨物用于在建工程、職工福利等，由于外購的貨物未產(chǎn)生增值額，因此不需要計(jì)算繳納增值稅，屬于進(jìn)項(xiàng)數(shù)額不得抵扣行為；但將自產(chǎn)或委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利等，由于自產(chǎn)或委托加工收回的貨物經(jīng)過加工過程已具備了增值的特性，所以應(yīng)當(dāng)視同銷售計(jì)算繳納增值稅。

（二）將貨物用于投資、償債、捐贈、分配、非貨幣性資產(chǎn)交換，包括總公司將貨物移送分公司銷售等，無論貨物的來源如何，均為增值稅的視同銷售行為。這里涉及的各項(xiàng)交易共同特征是，貨物無論何種原因，最終均脫離了企業(yè)的范圍，考慮到稅收監(jiān)管的困難，出于保證增值稅稅源的目的，無論貨物是否產(chǎn)生增值額，均視同銷售計(jì)算繳納增值稅。

二、視同銷售行為中的消費(fèi)稅處理

消費(fèi)稅暫行條例第四條、實(shí)施細(xì)則第六條列舉了“視同銷售”的十二種類型：應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)，以及用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)。這里所說的自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品，是指把自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)消費(fèi)稅稅目稅率表所列11類產(chǎn)品以外的產(chǎn)品。納稅人把自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于本企業(yè)基本建設(shè)、專項(xiàng)工程、生活福利設(shè)施等其他方面，從形式上看，并無銷售收入，但卻要視同對外銷售，計(jì)征消費(fèi)稅。

與增值稅的有關(guān)規(guī)定相對比，在企業(yè)自產(chǎn)貨物的“視同銷售”方面，兩稅種之間還是存在有差異的。主要是在自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)其他應(yīng)稅消費(fèi)品的，不征收消費(fèi)稅；但自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品，則要視同對外銷售，計(jì)征消費(fèi)稅。而增值稅法規(guī)則規(guī)定，自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品不論是用于連續(xù)生產(chǎn)其他應(yīng)稅消費(fèi)品，還是用于連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品，都不征收增值稅。

三、視同銷售行為中的營業(yè)稅處理

營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條規(guī)定，單位或個(gè)人自己新建建筑物后銷售，其自建行為視同提供應(yīng)稅勞務(wù)。這是因?yàn)樵诮ㄖ镤N售后，獲得的銷售收入中包含了對其自建行為的勞務(wù)補(bǔ)償，所以要計(jì)征營業(yè)稅。

轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)，以及單位將不動(dòng)產(chǎn)無償贈與他人（從形式上看，并無銷售收入），視同銷售不動(dòng)產(chǎn)，同樣要計(jì)征營業(yè)稅。

國稅函[2004]1032號文規(guī)定，消費(fèi)者持服務(wù)單位贈予的固定面值消費(fèi)卡進(jìn)行消費(fèi)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為該服務(wù)單位提供了營業(yè)稅服務(wù)業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，發(fā)生了營業(yè)稅納稅義務(wù)，對該服務(wù)單位應(yīng)照章征收營業(yè)稅。

四、視同銷售行為中的所得稅處理

新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”。按此規(guī)定所確認(rèn)的收入，作為計(jì)提廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、招待費(fèi)的基數(shù)。

稅法上不予確認(rèn)收入的有 （以所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移為判斷原則）：設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》國稅函（2008）828號文規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入，一是用于市場推廣或銷售；二是用于交際應(yīng)酬；三是用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；四是用于股息分配；五是用于對外捐贈；六是其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。此規(guī)定適應(yīng)了我國目前企業(yè)資產(chǎn)移送他人形式不斷變化的新形勢，具有很強(qiáng)的操作性和前瞻性。

[1]中國注冊會計(jì)師協(xié)會.稅法[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.

[2]國家稅務(wù)總局注冊稅務(wù)師管理中心.稅法Ⅰ[M].中國稅務(wù)出版社，2010.

[3]中國注冊會計(jì)師協(xié)會.會計(jì)[M].中國財(cái)經(jīng)出版社，2007.

[4]沈沐風(fēng).淺析增值稅視同銷售業(yè)務(wù)稅務(wù)的會計(jì)處理[J].商場現(xiàn)代化，2006.19.