固定資產會計處理的縱向思考

高煒

（甘肅政法學院經濟管理學院 甘肅 蘭州 730070）

1992年5月，財政部對固定資產準則立項研究；1995年4月，財政部發(fā)出了《企業(yè)會計準則——固定資產》（征求意見稿）；2001年11月9日，財政部以財會〔2001〕57號發(fā)布了《企業(yè)會計準則——固定資產》（下文中的舊準則），2002年1月1日起在暫在股份有限公司執(zhí)行，鼓勵其他企業(yè)先行執(zhí)行。2006年2月15日，財政部以財會〔2006〕3號發(fā)布了《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》（下文中的新準則），于2007年1月1日起暫在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。

一、固定資產會計準則的新舊比較

新舊準則在范圍、定義、確認等方面有著直觀差異，如新準則所指固定資產范圍排除了舊準則所涵蓋的投資性房地產與生產性生物資產；在定義中將舊準則的使用壽命超過一年的限定變?yōu)槌^一個會計年度，同時取消了舊準則中的“單位價值較高”限定；同時新準則新增了固定資產確認條件和統(tǒng)一固定資產發(fā)生后續(xù)支出的確認原則與初始確認固定資產的原則標準。歸納起來看，新的固定資產準則較2002年1月1日起施行的準則主要存在以下四個方面的差異。

1、重新界定了固定資產預計凈殘值

新固定資產準則中對預計凈殘值進行了重新界定：是指假定固定資產的預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產的處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。新的預計凈殘值的定義較之于原準則的相關界定顯然強調了現(xiàn)值，也就是說在確定預計凈殘值時其金額應為其折現(xiàn)值。在企業(yè)準備出售固定資產時，應復核其預計凈殘值，在這種情況預計凈殘值通常應等于公允價值減去處置費用后的凈額。

2、增加了特殊行業(yè)棄置費的會計處理

新的固定資產準則規(guī)定，對于一些特殊行業(yè)，如核電站核設施、石油天然氣等，固定資產預計的處置費用應計入固定資產的成本，計提折舊，其金額為折現(xiàn)值。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律法規(guī)、國際公約等規(guī)定約束，比如，國家法律、行政法規(guī)要求企業(yè)的環(huán)境保護和生態(tài)環(huán)境恢復的義務等，由企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出。棄置費用的金額通常較大。按照新準則規(guī)定，確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。而舊準則不涉及。由于棄置費用僅適用于特定行業(yè)的特定固定資產，比如，石油天然氣企業(yè)油氣水井及相關設施的棄置、核電站核廢料的處置等。一般企業(yè)固定資產成本不應預計棄置費用。存在棄置義務的，應在取得固定資產時，按預計棄置費用的現(xiàn)值，借記“固定資產”科目，貸記“預計負債”科目。在該項固定資產的使用壽命內，按棄置費用計算確定各期應負擔的利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“預計負債”科目。

3、取消了后續(xù)支出的確認原則

新的固定資產準則規(guī)定，固定資產發(fā)生后續(xù)支出時其確認原則同初始確認固定資產的原則：該固定資產包含的經濟利益很可能流入企業(yè)；該固定資產的成本能夠可靠地計量。沒有再出現(xiàn)原準則對后續(xù)支出的不同確認規(guī)定。

4、取消了固定資產減值的轉回

新的會計準則體系增加了資產減值準則，其明確規(guī)定，固定資產減值損失不允許轉回，將計提的固定資產減值額計入“資產減值損失”，原準則則是計入“營業(yè)外支出”。確保財務狀況和經營業(yè)績更加真實、可靠，避免利用資產減值進行盈余管理，保護投資者利益。

二、目前固定資產會計處理的幾點問題

1、不同規(guī)模企業(yè)固定資產價值標準判斷不清

新準則改變了我國會計制度的一貫做法，不再給出固定資產具體的價值判斷標準，這樣雖然符合國際慣例，也符合我國會計改革的基本思路，但在實際執(zhí)行中容易出現(xiàn)兩方面問題：一是不利于實務操作，對會計人員的職業(yè)判斷水平依賴性較大；二是人為調控行為更具隱蔽性，一些企業(yè)出于操控損益的目的將本來用于商品生產、勞務提供或經營管理方面的低值易耗品列入了固定資產核算，或將本應作為固定資產的實物資產列為低值易耗品進行核算，這樣既不利于企業(yè)實物資產的管理和核算，也影響了企業(yè)之間會計信息的可比性。

2、固定資產折舊計提范圍籠統(tǒng)

與《企業(yè)會計制度》相比，新準則擴大了固定資產計提折舊的范圍，將以前不計提折舊的“未使用、不需用的固定資產”也納入了折舊計提范圍，這樣表面上看是有利于促使企業(yè)充分利用固定資產，及時處置不需用固定資產，但是其不合理性也暴露無遺，因為在市場經濟下能否合理利用、調度、處置資產，提高資產的使用效益，是企業(yè)內部管理方面的問題，就如同產品成本總的來說越低越好，但如果為了促使企業(yè)降低成本，我們用制度來規(guī)定一個標準，合理嗎？而且新準則中折舊范圍的擴大，還會影響企業(yè)產品成本及利潤的真實水平，影響企業(yè)之間相關會計利息的可比性。

3、固定資產使用壽命不統(tǒng)一

新準則對固定資產使用壽命的確定依賴于以下三方面因素：預計生產能力或實物產量；預計有形損耗和無形損耗；法律或者類似規(guī)定對資產使用的限制。即就是說，新準則要求企業(yè)根據(jù)自身的具體情況，合理確定固定資產的使用壽命，并在固定資產使用過程中根據(jù)其所處的經濟環(huán)境、技術環(huán)境以及其他環(huán)境的變化進行復核，適時調整其預計的使用壽命。這樣與財務制度對固定資產預計使用壽命的規(guī)定發(fā)生了很大的變化，在實際工作中出現(xiàn)了同固定資產價值標準方面相似的兩方面問題：一是不利于實務操作，對會計人員職業(yè)判斷水平依賴性大，二是部分企業(yè)可以根據(jù)自身利益的需要，縮短或延長固定資產的使用壽命，人為調控企業(yè)利潤和產品成本水平，影響會計信息的真實性、可比性。

4、固定資產減值準備不利于夯實資產質量

新準則中新增了對固定資產減值準備的考慮，其目的是與國際接軌，遏制企業(yè)計提秘密準備，但在實際工作中部分企業(yè)卻變相利用準則中相關規(guī)定，將原來計提秘密準備變?yōu)楣_多提或少提減值準備，同時折舊會減少或增加，“稅收檔板”的作用也會相應降低，不利于夯實資產質量，提高會計信息質量。

5、增加了稅收征管的難度及靈活度

新準則要求企業(yè)對固定資產計提減值準備，規(guī)定固定資產的價值判斷標準和使用壽命及折舊方法由企業(yè)自主確定，但在實際工作中稅務部門在稅收征管環(huán)節(jié)，尤其是匯算清繳時，仍按現(xiàn)行的稅收征管法執(zhí)行，對企業(yè)按固定資產準則操作的上述事項多數(shù)要重新計算并調整應納稅所得額，還要進行必要的賬務處理，這樣由于新準則與稅收征管方面的不銜接，無形中加大了企業(yè)會計人員的負擔，挫傷了企業(yè)執(zhí)行新準則的積極性，影響新準則的貫徹實施。

三、完善固定資產會計處理的設想

1、明確不同規(guī)模企業(yè)抑或行業(yè)固定資產價值標準

作為新準則應用指南中的細則內容，應該明確在不同規(guī)模企業(yè)中對固定資產價值判斷的標準，這樣一方面不影響新準則的連貫性，同時也便于實務中財務人員的具體操作，更可以防止企業(yè)出于操縱損益的目的將本來用于商品生產、勞務提供或經營管理方面的低值易耗品列入了固定資產核算，或將本應作為固定資產的實物資產列為低值易耗品進行核算，有利于企業(yè)實物資產的管理和核算。

2、嚴格界定“未使用、不需用的固定資產”的折舊計提范圍

新準則中對固定資產中“未使用、不需用的固定資產”也納入折舊計提范圍，但沒有具體規(guī)定“未使用、不需用的固定資產”在處于何種狀態(tài)時應該計提折舊，而對其之外的“未使用、不需用的固定資產”不應計提折舊。如一些老企業(yè)中大量存在的技術落后，根本無法使用或使用反而會產生負效應的“未使用、不需用的固定資產”顯然就不應對其計提折舊，否則只能增加成本或擴大虧損。所以，應當嚴格界定“未使用、不需用的固定資產”的折舊計提范圍。

3、明確制定同類固定資產的使用壽命范圍，協(xié)調于財務制度

為了防止執(zhí)行中人為縮短或延長固定資產的使用壽命，人為調控企業(yè)利潤和產品成本水平，影響會計信息的真實性、可比性，同時也便于實務操作及與現(xiàn)行財務制度相協(xié)調，應當在后續(xù)應用指南補充中追加制定不同類固定資產的使用壽命范圍。

4、制訂嚴格的固定資產減值發(fā)生判斷標準，并且加大專項審計力度

雖然新準則要求企業(yè)對固定資產計提減值準備，規(guī)定固定資產的價值判斷標準和使用壽命及折舊方法由企業(yè)自主確定，可以從一定程度上遏制企業(yè)計提秘密準備，達到與國際慣例相接軌的作用，但這無形中使得部分企業(yè)變相利用準則中相關規(guī)定，將原來計提秘密準備變?yōu)楣_多提或少提減值準備，同時折舊會減少或增加，“稅收檔板”的作用也會相應降低，不利于夯實資產質量，提高會計信息質量。因此，應當嚴格固定資產發(fā)生減值的判斷標準，同時加大專項審計力度。

5、提高會計準則、制度的權威性，進一步促成與相關法規(guī)的協(xié)調

會計發(fā)展史告訴我們，會計的演進進程幾乎相當于人類社會的發(fā)展歷程。作為一門科學在學科體系中有著悠久的歷史地位。會計準則及會計制度作為體現(xiàn)這種成熟性與權威性的實踐指導性規(guī)范，理應具有其必然的權威性，更何況在我們國家此類規(guī)范是以法規(guī)的形式出現(xiàn)，本應受到實務工作者的貫徹和其他相關法規(guī)的借鑒與呼應。但在實際工作中，就如稅務部門在稅收征管環(huán)節(jié)，尤其是匯算清繳時，按現(xiàn)行的稅收征管法執(zhí)行，對企業(yè)按固定資產準則操作的事項多數(shù)要重新計算并調整應納稅所得額，還要進行必要的賬務處理，這樣由于新準則與稅收征管方面的不銜接，無形中加大了企業(yè)會計人員的負擔，挫傷了企業(yè)執(zhí)行新準則的積極性，影響了新準則的貫徹實施。甚至存在相當多會計人員的此類會計事項的處理完全依照稅法的相關規(guī)定，而漠視會計準則與制度的相關規(guī)范，這不能不說是有著悠久發(fā)展歷史的會計的悲哀。鑒于此，應當在相關法規(guī)的制定中促成其與會計法規(guī)的協(xié)調性，提高會計準則、制度的權威性。

[1]企業(yè)會計準則——固定資產（財會〔2001〕57號）[S].2001.

[2]企業(yè)會計準則第4號——固定資產 （財會 〔2006〕3號）[S].2006.

[3]于曉鐳、徐興恩主編：新企業(yè)會計準則實務指南與講解[M].機械工業(yè)出版社，2006.