試論我國(guó)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的計(jì)量模式選擇

重慶合智會(huì)計(jì)師事務(wù)所 甘立凱

富士康的“自殺門(mén)”、紫金礦業(yè)的“污染門(mén)”、乳業(yè)的質(zhì)量問(wèn)題等等，層出不窮的企業(yè)負(fù)外部性問(wèn)題進(jìn)一步促進(jìn)了企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行的拷問(wèn)，也促進(jìn)了企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的研究和實(shí)施。我國(guó)2006年修訂的公司法、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等都規(guī)定了企業(yè)必須履行社會(huì)責(zé)任。我國(guó)一些上市公司開(kāi)始借助企業(yè)年報(bào)披露企業(yè)相關(guān)社會(huì)責(zé)任履行信息。企業(yè)社會(huì)責(zé)任的會(huì)計(jì)計(jì)量一直是一個(gè)難題和重點(diǎn)，采取什么方式計(jì)量和分析企業(yè)的社會(huì)責(zé)任，也是企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)研究的一個(gè)主要方向。獲取統(tǒng)一的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，使得企業(yè)披露的社會(huì)責(zé)任更具可比性和參考性，顯得迫在眉睫。

一、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的內(nèi)涵以及計(jì)量對(duì)象

社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，其本質(zhì)是：以一定的計(jì)量方式，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的外部性進(jìn)行分析、反映和控制，這種外部性包括社會(huì)貢獻(xiàn)和社會(huì)損害。社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的目的是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的協(xié)調(diào)。

社會(huì)責(zé)任的研究發(fā)展至今天，其囊括的范圍越來(lái)越寬，社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)計(jì)量的對(duì)象也越來(lái)越多。從廣義范圍來(lái)說(shuō)，企業(yè)社會(huì)責(zé)任包括經(jīng)濟(jì)責(zé)任、倫理責(zé)任、法律責(zé)任和慈善責(zé)任，具體來(lái)說(shuō)就是：對(duì)員工的責(zé)任，給員工提供應(yīng)有的福利、工作環(huán)境、保障員工的休息權(quán)等；對(duì)政府的責(zé)任，誠(chéng)信納稅；對(duì)消費(fèi)者的責(zé)任，提供安全的產(chǎn)品和服務(wù)；對(duì)社會(huì)的責(zé)任，實(shí)施環(huán)境保護(hù)措施，節(jié)約使用資源等；對(duì)債權(quán)人的責(zé)任，依據(jù)合同對(duì)債權(quán)人承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)、實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的保值增值等；對(duì)公益活動(dòng)的社會(huì)責(zé)任，包括從事慈善捐贈(zèng)、招聘殘疾人和下崗職工等等。

社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的計(jì)量，包括社會(huì)貢獻(xiàn)的計(jì)量和社會(huì)成本的計(jì)量。社會(huì)貢獻(xiàn)的計(jì)量包括：人力資源貢獻(xiàn)，例如職工福利、就業(yè)、培訓(xùn)等；對(duì)所在地區(qū)的貢獻(xiàn)，例如對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施的改善；生態(tài)貢獻(xiàn)，如對(duì)環(huán)境保護(hù)的貢獻(xiàn)以及綠化等；社會(huì)公益事業(yè)貢獻(xiàn)，包括對(duì)弱勢(shì)群體的捐贈(zèng)等。社會(huì)成本的計(jì)量對(duì)象包括環(huán)境污染成本，企業(yè)行為帶來(lái)的環(huán)境污染損失；資源耗費(fèi)成本，即企業(yè)行為所耗費(fèi)的資源損失；社會(huì)人工成本，即企業(yè)為培養(yǎng)人才的支出成本等。

二、企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的必然選擇

我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，伴隨環(huán)境污染和資源浪費(fèi)，有著高昂的環(huán)境代價(jià)；企業(yè)為了追逐利潤(rùn)，往往忽視產(chǎn)品的質(zhì)量，例如地溝油、“口水鍋”、奶粉質(zhì)量問(wèn)題等等，這些都拷問(wèn)著企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行。會(huì)計(jì)作為一種商業(yè)語(yǔ)言，在監(jiān)督和反映企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行方面有著義不容辭的責(zé)任。在我國(guó)推行企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)已經(jīng)迫在眉睫。無(wú)論是國(guó)家調(diào)控還是企業(yè)自身，都需要推行企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)。

首先，從國(guó)家宏觀調(diào)控來(lái)看，治理污染、實(shí)現(xiàn)充分就業(yè)、提供社會(huì)保障等都需要對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行進(jìn)行監(jiān)督和管理。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展離不開(kāi)政府宏觀調(diào)控這支“有形的手”的監(jiān)管，需要政府運(yùn)用法律、行政手段等對(duì)整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行調(diào)控。企業(yè)作為微觀主體，其環(huán)境保護(hù)履行信息、企業(yè)職工權(quán)益維護(hù)信息、產(chǎn)品質(zhì)量信息等等都是國(guó)家宏觀調(diào)控的對(duì)象。例如，國(guó)家環(huán)保部門(mén)通過(guò)企業(yè)提供的環(huán)境保護(hù)信息，綜合了解整個(gè)國(guó)家的環(huán)保情況和污染治理情況，便于制定環(huán)保政策和方案；人力資源和社會(huì)保障部門(mén)通過(guò)企業(yè)提供的員工工資和福利情況，掌握職工養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)等權(quán)益的保障情況，便于制定社會(huì)保障政策；企業(yè)提供的企業(yè)員工工作環(huán)境信息，可以促使企業(yè)為員工提供安全的勞動(dòng)保護(hù)環(huán)境等。這些信息都可以反映在企業(yè)的社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)報(bào)告里。

其次，從企業(yè)自身來(lái)看，建立企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)也是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的需要。企業(yè)作為一個(gè)利益的追求主體，其可持續(xù)發(fā)展下的企業(yè)目標(biāo)不僅僅是企業(yè)利潤(rùn)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下越來(lái)越重視企業(yè)形象，包括納稅、企業(yè)對(duì)職工權(quán)益的保護(hù)、企業(yè)的環(huán)境保護(hù)形象等等，這些就是企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行情況。例如，若企業(yè)不注重產(chǎn)品質(zhì)量，履行企業(yè)對(duì)消費(fèi)者的責(zé)任，其形象將大打折扣，嚴(yán)重影響企業(yè)的發(fā)展，甚至?xí)?lái)企業(yè)的破產(chǎn)。三鹿奶粉事件就使得三鹿深陷困境。有的企業(yè)沒(méi)有履行環(huán)境保護(hù)的社會(huì)責(zé)任就會(huì)得到處罰，而且處罰成本較高。企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)計(jì)量有利于規(guī)范企業(yè)行為，提高管理水平，注重人力資源的累積和發(fā)展，樹(shù)立良好的企業(yè)形象，降低違規(guī)成本，這是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)，有利于企業(yè)健康長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。

三、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)計(jì)量的模式選擇

（一）企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)計(jì)量的方法。從目前的研究來(lái)看，企業(yè)社會(huì)責(zé)任的會(huì)計(jì)計(jì)量方法主要有兩種，貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量。貨幣計(jì)量方法包括以下幾種：1.支付成本計(jì)量方法：它是指在企業(yè)報(bào)表或者附注中單獨(dú)列示企業(yè)實(shí)際支付的社會(huì)責(zé)任費(fèi)用，用成本的方式反映企業(yè)對(duì)社會(huì)做出的貢獻(xiàn)，例如員工責(zé)任、公益責(zé)任、稅費(fèi)責(zé)任等。這種計(jì)量方法的缺點(diǎn)是不能反映社會(huì)效益。2.成本收益方法：在支付成本法確定的成本基礎(chǔ)上，利用一定的成本收益率來(lái)計(jì)量企業(yè)社會(huì)責(zé)任所做出的社會(huì)貢獻(xiàn)，從而得出社會(huì)貢獻(xiàn)凈額。該方法的關(guān)鍵在于確定成本收益率。3.恢復(fù)法或者避免法：一般用于環(huán)境污染的社會(huì)責(zé)任計(jì)量，例如航運(yùn)企業(yè)海上有污染事故的社會(huì)責(zé)任計(jì)量，即恢復(fù)或者避免事故的費(fèi)用。4.法院裁決法：這適用于企業(yè)造成的通過(guò)法律途徑解決的負(fù)外部性責(zé)任。例如，某企業(yè)排放污染物給下游村民帶來(lái)污染，根據(jù)法院的裁決計(jì)量企業(yè)的環(huán)保責(zé)任。

非貨幣計(jì)量方法主要有文字表述和評(píng)價(jià)法。所謂文字表述法，即指在企業(yè)報(bào)告或者附注中，不是用貨幣形式而是采用文字說(shuō)明來(lái)描述企業(yè)社會(huì)責(zé)任，這適用于無(wú)法進(jìn)行貨幣計(jì)量的責(zé)任；所謂評(píng)價(jià)法，是指對(duì)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任進(jìn)行信用的等級(jí)描述和評(píng)價(jià)，這是一種非貨幣計(jì)量的綜合方法。

（二）社會(huì)責(zé)任的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性和計(jì)量單位。就目前的研究來(lái)看，社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性主要集中在歷史成本計(jì)量和現(xiàn)行成本計(jì)量、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。如前文闡述的支付成本計(jì)量法采用的就是歷史成本計(jì)量，而避免法或者恢復(fù)法采用的就是未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量，法院裁決法采用的現(xiàn)行成本計(jì)量。

就計(jì)量單位來(lái)說(shuō)，前文闡述的貨幣計(jì)量方法，都是以貨幣金額作為計(jì)量單位。而非貨幣計(jì)量方法，因?yàn)闊o(wú)法采用貨幣計(jì)量，往往使用實(shí)務(wù)計(jì)量單位或者勞動(dòng)計(jì)量單位，如造成的損失需要多少工時(shí)等。

（三）完善我國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)計(jì)量。社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)計(jì)量模式選擇的影響因素有很多，如政治因素、技術(shù)因素等。筆者認(rèn)為，在社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)計(jì)量模式的完善和選擇上，應(yīng)該遵循如下原則：一是與國(guó)情相符原則，我們不能盲目照搬國(guó)外模式，而是要在充分考察和研究我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，選擇合適的模式；二是要充分考慮非財(cái)務(wù)信息的形式來(lái)計(jì)量企業(yè)的社會(huì)責(zé)任；三是堅(jiān)持區(qū)別對(duì)待，并不是所有種類(lèi)的社會(huì)責(zé)任的會(huì)計(jì)計(jì)量只能采取單一的計(jì)量方法和計(jì)量單位，而是可以采取多重計(jì)量方法。

1.規(guī)范社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的計(jì)量方法，采取合適的報(bào)告體系。社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)報(bào)告有自愿和強(qiáng)制兩種。筆者認(rèn)為，目前來(lái)說(shuō)，我國(guó)宜采用強(qiáng)制報(bào)告和披露的模式。社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)需要規(guī)范的計(jì)量方法和計(jì)量屬性，這就需要結(jié)合計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)的理論基礎(chǔ)，根據(jù)不同的核算內(nèi)容制定相應(yīng)的計(jì)量方法。無(wú)論是貨幣計(jì)量還是非貨幣計(jì)量方法，都需要進(jìn)行規(guī)范。例如，對(duì)于不能通過(guò)直接方法計(jì)量企業(yè)社會(huì)貢獻(xiàn)的產(chǎn)品質(zhì)量提高等，可以通過(guò)一定的比率間接計(jì)算收益。

2.多重計(jì)量方法并存。社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)計(jì)量需要多重計(jì)量方法并存，這是因?yàn)樯鐣?huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的計(jì)量對(duì)象各具特征，適宜的計(jì)量方法不一。筆者認(rèn)為，應(yīng)該是以貨幣計(jì)量方法為主，非貨幣計(jì)量方法并存。例如，對(duì)于環(huán)境污染成本的計(jì)量，可以采用現(xiàn)行市價(jià)法，即污染成本即為未污染價(jià)值減去污染價(jià)值；企業(yè)捐贈(zèng)成本即為實(shí)際成本，或者是市價(jià)法計(jì)量。即使是對(duì)于同一類(lèi)責(zé)任，會(huì)計(jì)計(jì)量方法也有差異。例如，企業(yè)的環(huán)境責(zé)任，既可以采用總經(jīng)濟(jì)價(jià)值法進(jìn)行計(jì)量 （這適用于對(duì)環(huán)境資源整體價(jià)值的計(jì)量），也可以采用補(bǔ)償價(jià)值法計(jì)量（這適用于計(jì)量環(huán)境資源的補(bǔ)償增值），還可以采用未來(lái)現(xiàn)金流量這個(gè)計(jì)量屬性進(jìn)行預(yù)期收益資本化的計(jì)量。

3.多重計(jì)量屬性并存。社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的計(jì)量需要多種屬性計(jì)量。由于社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)囊括的內(nèi)容廣泛，其會(huì)計(jì)計(jì)量不可能采用單一的計(jì)量屬性，而是要針對(duì)不同的計(jì)量對(duì)象區(qū)別對(duì)待。如，對(duì)于員工的責(zé)任，有福利、工資，也有股票期權(quán)。對(duì)于福利和工資，可以采用成本計(jì)量模式，但是對(duì)于股票期權(quán)，則適宜采用公允價(jià)值計(jì)量模式。

4.具體社會(huì)責(zé)任的具體計(jì)量模式。筆者結(jié)合實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)和已有的研究，認(rèn)為各個(gè)具體社會(huì)責(zé)任的具體計(jì)量模式分別如下：企業(yè)對(duì)員工的社會(huì)責(zé)任，宜采用貨幣計(jì)量方法，這是計(jì)量企業(yè)社會(huì)凈貢獻(xiàn)的需要，至于計(jì)量屬性，筆者認(rèn)為，由于員工價(jià)值是不斷增值的，所以應(yīng)該選擇現(xiàn)行市價(jià)進(jìn)行計(jì)量；企業(yè)對(duì)環(huán)境保護(hù)的責(zé)任，應(yīng)該采用貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量?jī)煞N方法，在計(jì)量屬性的選擇上，適合歷史成本，這是因?yàn)槲覈?guó)還沒(méi)有形成生態(tài)環(huán)境產(chǎn)品的成熟市場(chǎng)，現(xiàn)行市價(jià)不能適用；環(huán)境污染成本可以采用市場(chǎng)法或者人力資本法進(jìn)行計(jì)量，選擇現(xiàn)行市價(jià)法，這是因?yàn)榄h(huán)境污染的危害可以通過(guò)一定的方法轉(zhuǎn)化為特定時(shí)期的市價(jià)；企業(yè)的社會(huì)人工成本可以通過(guò)現(xiàn)值模式進(jìn)行計(jì)量，即對(duì)歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行折現(xiàn)；企業(yè)對(duì)股東的責(zé)任可以通過(guò)貨幣和非貨幣計(jì)量模式，在報(bào)告中通過(guò)指標(biāo)或者文字說(shuō)明揭示其利益以及長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展趨勢(shì)。

1.于增彪、何晴.2011.企業(yè)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)：計(jì)量、披露與評(píng)價(jià).財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)（理財(cái)版）,6。

2.李正、向銳.2007.中國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露的內(nèi)容界定、計(jì)量方法和現(xiàn)狀研究.會(huì)計(jì)研究,7。