淺論我國資源稅改革——對森林征收資源稅

潘球紅 林 娟 鄭雪蓮

(集美大學 誠毅學院，福建 廈門361021)

一、資源稅的概念

資源稅是以各種自然資源為課稅對象、調節(jié)資源級差收入并體現(xiàn)國有資源有償使用而征收的一種稅。無論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家，對資源產品征稅已成為通行做法。資源稅在西方發(fā)達國家屬于綠色生態(tài)稅收，主要目的是保護生態(tài)和環(huán)境，促進資源的合理開發(fā)。我國資源稅是對在我國境內開采應稅礦產品或者生產鹽的單位和個人征收的一種稅。目前，我國資源稅的征稅范圍包括7 個稅目的礦產品，分別為原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和鹽。我國現(xiàn)行的資源稅條例是國務院于2011年9月30日修訂2011年11月1日起實施的《中華人民共和國資源稅暫行條例》，該條例規(guī)定以在中華人民共和國領域及管轄海域開采本條例規(guī)定的礦產品或者生產鹽(以下稱開采或者生產應稅產品)的單位和個人，為資源稅的納稅人，依照《資源稅稅目稅率表》及財政部的有關規(guī)定執(zhí)行資源稅的稅目和稅率，其應納稅額按從價定率或從量計征的方法確定。

二、國內外資源稅對比研究

(一)我國資源稅存在的主要問題

隨著經濟的發(fā)展，我國資源緊張的態(tài)勢日益凸顯，目前現(xiàn)行的資源稅課征卻不能很好地敦促企業(yè)從節(jié)約資源出發(fā)，有效地利用和開采能源，也不利于資源的后續(xù)利用。我國現(xiàn)行資源稅主要存在以下問題:

1. 稅負過低且征稅范圍過小。我國于1984年開征資源稅，1986年和1994年先后又進行了改革。但我國資源稅長期存在著一個突出問題，即稅負過低，直接導致我國本來就稀缺的資源被過度消耗，自然環(huán)境遭到破壞。資源稅稅負低，主要體現(xiàn)在三個方面:一是征稅范圍比較小。1984年推出資源稅時，只對原油、天然氣、煤炭、鐵礦石進行征收，其他礦產品暫緩征收;1994年稅制改革時擴大了礦產資源的征稅范圍，但對其他非金屬礦原礦征收范圍仍然有限，有百種以上的非金屬礦原礦未納入征稅范圍，且未包括森林、草原、海洋、淡水等重要的自然資源。二是當前資源稅以“從量計征”的征稅方式為主征收。三是現(xiàn)有資源稅的稅額標準普遍偏低，資源稅的實際稅負在不斷下降，過低的稅負無法實現(xiàn)調節(jié)作用。

2. 現(xiàn)行資源稅在總稅收中所占比例過小。2009年l一11月，我國資源稅稅收收入僅為307 億元，占同期稅收收入總額的0.55%，資源稅對稅收總額的貢獻很小。對于中國這樣一個資源消耗大國來說，資源的浪費越來越成為嚴重問題，這與我國要建設節(jié)約型社會的方向相悖。從全球資源緊缺、資源價格不斷上揚來看，我國擴大資源稅征稅范圍、不斷調整資源稅征收比例是非常必要的。

3. 稅率確定機制不科學?，F(xiàn)行資源稅采用從量定額征收為主，未能很好體現(xiàn)出不同資源應有的價值;同時，應納稅額與資源價格變化相脫離，國家不能因資源價格上漲而多收稅;資源稅收人均增幅小，占全國稅收收入總量的比例呈逐年下降的趨勢;另外，現(xiàn)行資源稅條例不是根據(jù)儲量對納稅人征稅，企業(yè)對開采后未銷售或自用的資源不需要付出任何納稅代價，因而造成大量資源的積壓與浪費。許多企業(yè)在巨大利潤的誘惑下，采取“掠奪式”開采，采富棄貧，采易棄難，大礦周邊挖小礦，資源遭到嚴重破壞。有資料顯示，我國煤礦回采率平均只有35%，一些鄉(xiāng)鎮(zhèn)煤礦回采率僅15%，有些甚至低于10%。這意味著一個實際儲存100 萬噸的煤礦，只開采了10 萬噸就被廢棄，還有90 萬噸被白白浪費。

4. 資源稅的收入分配體制不合理。首先，資源稅劃為中央與地方共享稅，意味著地方政府可以通過開采資源獲得50%的收入，刺激地方政府對本地區(qū)資源的過度開采，造成資源的極大浪費，不利于國民經濟的可持續(xù)發(fā)展。其次，我國資源分布很不均衡，資源稅劃為共享稅，對那些資源缺乏的地區(qū)不公平，也不利于資源豐富地區(qū)改變靠自然資源獲得財政收入的觀念。再次，現(xiàn)行資源稅的收入分配格局是，海洋石油資源稅歸中央，其他資源稅歸地方。這種分配格局不利于中央的宏觀調控。因為海洋石油以外的資源稅收入全部給地方，中央對地方的資源開發(fā)利用項目宏觀調控的權力有限，使宏觀調控的力度減弱。特別是對于節(jié)能降耗項目、新能源研制開發(fā)項目等，中央財力支持的力度就會弱化。并且這種分配格局刺激了地方的急功近利，部分地方政府為了眼前的利益亂上資源開發(fā)項目，特別是個別地方默許小煤窯、小油井的亂采亂挖，導致資源的重大浪費和惡性安全事故的接連發(fā)生，給國家和人民的生命財產造成了重大損失。

(二)國外資源稅情況

1. 國外資源稅發(fā)展概況。資源稅在西方發(fā)達國家屬于綠色生態(tài)稅收，主要目的是保護資源的合理利用，減少環(huán)境污染。國外資源稅的征收有一個調整過程，發(fā)達國家走的是一條“先污染后治理”的路子。環(huán)境的惡劣迫使發(fā)達國家自20 世紀70年代開始調整稅收政策，資源稅由收益型轉向綠色生態(tài)型。進入后工業(yè)社會，發(fā)達國家對資源的開發(fā)利用步入成熟階段，表現(xiàn)為許多國家普遍征收較高的資源稅。如日本和德國、法國等歐洲國家都對能源產品征收重稅。據(jù)測算，德國的燃油稅率(稅收占稅前價格的比率)在200%左右，英、法等國與德國持平。國外對資源的稅費體系，主要由權利金、申請發(fā)放許可證登記費、地表租金、預扣稅、增值稅、地方政府稅收及強制的由公司支付的薪稅等。該稅費體系的核心是權利金、地表租金、耗竭補貼、資源租金稅以及與取得和保持礦權有關的收費等構成。

2. 經濟合作與發(fā)展組織(OECD)國家資源稅發(fā)展情況。OECD 國家包括澳大利亞、奧地利、比利時、加拿大、捷克、丹麥、芬蘭、法國、德國、希臘、匈牙利、冰島、愛爾蘭、意大利、日本、韓國、盧森堡、墨西哥、荷蘭、新西蘭、挪威、波蘭、葡萄牙、斯洛伐克、西班牙、瑞典、瑞士、土耳其、英國、美國。這些國家的現(xiàn)行資源稅體系更多體現(xiàn)為自然資源管理的手段，是旨在規(guī)范自然資源的開發(fā)利用、減少開采中的浪費行為而構建的生態(tài)稅收體系。OECD 國家的資源稅體系覆蓋范圍廣泛，除包括礦產資源稅和鹽稅以外，還包括針對水、森林、漁業(yè)和土地資源等的相關稅收。其所形成的資源稅費體系既包括資源稅、資源費、補貼以及自愿性方案，也包括可交易許可證制度、環(huán)境激勵的立體網絡。從OECD 國家的實踐來看，資源稅應覆蓋礦產、森林、水資源等多種資源，這對自然資源管理有著重要意義。目前我國已征收的資源稅僅限于礦產資源和土地資源，征收范圍過窄，稅與費須重新選擇，而稅與費的重新選擇意味著須避免稅費重復征收。OECD 國家或征收開采稅，或征收礦產費。我國的資源稅稅額、標準偏低，每年稅收收入不高，不能起到組織財政收入的作用。

3. 俄羅斯國家資源稅發(fā)展情況——林業(yè)稅。地大物博的俄羅斯是全球資源的頭號強國，其林業(yè)資源儲備居世界第一。俄羅斯的林業(yè)稅采用的是動態(tài)稅率。林業(yè)稅是俄羅斯國家林業(yè)資源使用者繳納的稅種，1998年被列入《俄羅斯聯(lián)邦稅收法典》，并在法典中規(guī)定了林業(yè)稅的最低稅率。當發(fā)生合法林業(yè)生產行為時，需要林業(yè)資源使用人繳納不低于最低稅率的實際稅率。而最低稅率也并非一成不變，稅收管理局會隨市場價格水平和生產費用的變化而進行動態(tài)調整。這樣一來，動態(tài)稅率可以調動林業(yè)資源使用者的積極性，俄羅斯龐大的林業(yè)資源得到了有效開發(fā)，貢獻于經濟增長;另外，最低稅率也對林業(yè)資源的合理儲備和再生發(fā)展提供了必要保障。

(三)國內外資源稅情況的對比

對比我國與OECD 國家和俄羅斯的資源稅實施情況，可發(fā)現(xiàn)國外對資源稅覆蓋范圍更廣泛。OECD 將森林及水資源都納入征稅范圍，有利于節(jié)約資源開采，保護環(huán)境，值得我國資源稅改革借鑒。俄羅斯對林業(yè)稅采用動態(tài)稅率，具有極大的靈活性，同時也有利于調動各林業(yè)使用者的積極性，值得我國借鑒。

三、森林資源納入資源稅的必要性及意義

(一)森林資源納入資源稅的必要性

1. 我國當前基本國情的要求。我國人口眾多，資源相對不足，生態(tài)環(huán)境承載能力弱，特別是隨著經濟快速發(fā)展和人口不斷增加，森林、水、土地、礦產等資源不足的矛盾越來越尖銳。尤其是森林資源開采率和利用率極其低下，資源浪費嚴重。將森林稅納入資源稅，是引導企業(yè)和社會提高資源的使用效率，緩解資源短缺緊張局面的必然要求。

2. 資源稅改革發(fā)展的必然要求?，F(xiàn)今，我國的資源稅仍存在很多弊端。與世界上大多數(shù)國家相比，資源稅稅額幅度仍然很小、覆蓋范圍窄，且缺少靈活性。將森林資源納入征稅范圍是擴大資源稅納稅范圍的方向之一。

3. 保護國家資源的要求。長期以來，我國森林稅稅負為零導致有關森林產品價格較低，一方面，出口低價產品所含的資源稀缺性利益被轉移到其他國家，相當于廉價向其他國家輸送寶貴的資源;另一方面，森林稅稅負為零給企業(yè)留下較大的利潤空間，企業(yè)分配給股東的股息增多。目前我國有近70 余家資源類企業(yè)在國外上市，利潤中隱含的資源稀缺性利益被國外投資者分享。將森林稅納入資源稅可以降低資源稀缺性利益被其他國家占有的程度，保護國家利益。

(二)森林資源納入資源稅的意義

1. 企業(yè)發(fā)展角度。從短期看，有利于森林資源企業(yè)引進國內外先進生產技術，提高個別勞動生產率，進而提高整個行業(yè)的社會生產率，從開采的源頭節(jié)約資源;從長期看，有利于森林資源企業(yè)改變調整企業(yè)發(fā)展模式，注重森林資源的回收利用率，通過制定合理的回收方案流程，二次、三次重復利用森林資源，節(jié)約森林資源，保護環(huán)境。此外，有利于低碳節(jié)能企業(yè)的發(fā)展。

2. 社會經濟角度。提高資源消耗型企業(yè)資源的利用率、回收率及低碳節(jié)能類企業(yè)的發(fā)展，有利于調整我國的產業(yè)結構，發(fā)展高新技術產業(yè)，提高各種資源的利用率，有利于轉變經濟發(fā)展模式，由勞動密集型產業(yè)向以高新技術產業(yè)為主的方向發(fā)展，促進經濟社會的可持續(xù)發(fā)展。

3. 環(huán)境角度。有利于推動節(jié)約型和環(huán)保型社會的建設。推行森林資源稅改革可以有效地避免企業(yè)為獲得更高利潤而更多地開采森林資源，使森林資源大量、無序的開發(fā)得到一定遏制，減少開采過程中造成的生態(tài)破壞;同時，企業(yè)提高資源利用效率，可以減少企業(yè)生產造成的廢水、廢氣、固體廢物等污染物的排放，降低對環(huán)境造成的污染，以達到保護生態(tài)環(huán)境的目的。此外，征收森林資源稅主要是用于自然環(huán)境的保護和生態(tài)環(huán)境的建設，是資源稅改革有利于生態(tài)環(huán)境保護的又一保障。

4. 其他角度。從法律角度看，將森林資源納入征稅范圍，是一種具有法律效力的手段，具有強制效力，比道德上的約束或是倡導宣傳保護環(huán)境更為有利，是向保護森林資源邁出的重要一步;從社會意識看，有助于社會保護環(huán)境意識的增強。

四、森林資源納入資源稅范圍的改革建議

(一)納稅人

將我國資源稅的納稅人定義為在我國林地以及人工植林區(qū)采伐木材的森林使用者(法人:包括外國人和自然人)。

(二)擬定森林資源的征稅范圍

借鑒OECD 國家的做法，將森林及水資源都納入征稅范圍，有利于節(jié)約資源開采，保護環(huán)境。森林資源稅的征稅范圍可以暫定為在我國林地及人工植林區(qū)采伐的木材。

(三)森林資源稅的計稅依據(jù)

森林資源可按從量計征的方式征收相應的稅。具體的征稅范圍，可根據(jù)撥給森林使用者的未砍伐林木的數(shù)量。為了確定該數(shù)量，按立方米對木材采伐區(qū)或木材儲量進行實際評估。評估以按森林帶和森林種類確定的專門的一覽表為準。

(四)森林資源的稅率

森林稅的稅率可以按單位森林資源規(guī)定，也可以按使用的每公頃森林面積規(guī)定。在采用從量計征森林資源稅的基礎上，森林資源稅的稅率可借鑒俄羅斯林業(yè)稅的動態(tài)稅率。森林稅的具體稅率設計，首先需考慮森林資源開發(fā)所處地段的經濟地理條件。其次設置森林資源稅最低稅率。森林稅的最低稅率根據(jù)森林資源相關產品市價水平的變化和該產品生產費用的變化進行經常調整。森林資源稅的稅率和森林稅最低稅率的修訂周期等可由我國權利機關在地區(qū)國家森林管理機關參與確定。

(五)森林資源的征稅環(huán)節(jié)

森林資源可采用單環(huán)節(jié)納稅，在自制生產后銷售環(huán)節(jié)納稅。

(六)森林資源的納稅期限

森林資源的納稅期限可采用按季度納稅。按伐木許可證提前結束森林采伐時，森林使用者須按森林稅稅率在結束采伐后的5日內向預算提前交納稅款。

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