合并會計(jì)報(bào)表編制技術(shù)探討之未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的處理

彭宇飛

（濟(jì)南瑞通鐵路電務(wù)有限責(zé)任公司 山東 濟(jì)南 250013）

合并會計(jì)報(bào)表中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益是由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部商品購銷、提供勞務(wù)活動所引起的。在內(nèi)部購銷活動中，銷售企業(yè)將集團(tuán)內(nèi)部銷售作為收入確認(rèn)并計(jì)算銷售利潤。在本期內(nèi)未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨時，其存貨價值中也相應(yīng)地包括兩部分內(nèi)容：一部分為真正的存貨成本（即銷售企業(yè)銷售該商品的成本）；另一部分為銷售企業(yè)的銷售毛利（即其銷售收入減去銷售成本的差額）。對于期末存貨價值中包括的這部分銷售毛利，從企業(yè)集團(tuán)整體來看，并不是真正實(shí)現(xiàn)的利潤，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的商品購銷實(shí)際上相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動，既不會實(shí)現(xiàn)利潤，也不會增加商品的價值。正是從這一意義上來說，將期末存貨價值中包括的這銷售企業(yè)作為利潤確認(rèn)的部分，稱之為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。

在實(shí)際報(bào)表編制過程中，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的處理，因內(nèi)部交易性質(zhì)不對存貨、固定資產(chǎn)、相關(guān)費(fèi)用等項(xiàng)目產(chǎn)生影響。本文結(jié)合實(shí)際工作，對未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的處理進(jìn)行探討，并對日常工作是容易忽略的方面進(jìn)行進(jìn)一步的研究。

1 存貨價值中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理

在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)將存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損失予以抵銷。編制抵銷分錄時，按照集團(tuán)內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，按照銷售企業(yè)銷售該商品的銷售成本，貸記 “營業(yè)成本”項(xiàng)目，按照當(dāng)期期末存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“存貨”項(xiàng)目。

在實(shí)際合并會計(jì)報(bào)表的編制過程中，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益是經(jīng)常被忽略掉的，特別是在一些合并單位較多，組織級次復(fù)雜的企業(yè)。主要原因還是技術(shù)操作比較復(fù)雜。比如在鐵路系統(tǒng)報(bào)表編制系統(tǒng)中，同屬同一輔業(yè)集團(tuán)的企業(yè)之間的內(nèi)部交易一般比較少，還可以進(jìn)行確認(rèn)抵銷。但不同集團(tuán)企業(yè)所屬單位之間的交易，交易量的龐大和交易渠道的復(fù)雜，都為確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益帶來了難度。另外，一般考慮到未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益一般都是時間性差異，最終還是會銷售出去的。所以，在鐵路系統(tǒng)報(bào)表體系中一般對此不進(jìn)行確認(rèn)。

但對于鐵路輔業(yè)企業(yè)集團(tuán)而言，還是應(yīng)真實(shí)準(zhǔn)確的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的。以防止部分單位通過內(nèi)部交易的方式增加業(yè)績，進(jìn)而虛增企業(yè)資產(chǎn)。而在技術(shù)操作局面，通過對會計(jì)報(bào)表編制體系的改進(jìn)，還是可以方便地實(shí)現(xiàn)的。

1.1 會計(jì)核算方面的改進(jìn)

未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益是體現(xiàn)在存貨價值中的，所以在會計(jì)核算方面應(yīng)對存貨的核算進(jìn)行相應(yīng)的改進(jìn)。在企業(yè)存貨核算中，對集團(tuán)內(nèi)部乃至集團(tuán)外部的交聯(lián)企業(yè)的存貨采購業(yè)務(wù)，設(shè)置單獨(dú)的會計(jì)科目進(jìn)行獨(dú)立核算。獨(dú)立核算的內(nèi)部交易存貨科目的期末余額，就是未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售存貨。單獨(dú)會計(jì)的設(shè)計(jì)，并不會因此增加日常核算工作量。

1.2 會計(jì)報(bào)表編制方面的改進(jìn)

在會計(jì)報(bào)表編制中，存在內(nèi)部交易存貨科目期末余額的單位，與相關(guān)供應(yīng)單位以對賬的形式，取得供應(yīng)單位對應(yīng)的銷售毛利。并通過設(shè)計(jì)相應(yīng)的附表進(jìn)行數(shù)據(jù)歸集，最終在編制匯總會計(jì)報(bào)表時進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理。對賬工作本身就是日常財(cái)務(wù)工作的一部分，并且只是對存貨余額的對應(yīng)信息進(jìn)行對賬，所以也不是由此增加過多工作量。

2 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理

與存貨價值中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益相同，內(nèi)部固定資產(chǎn)交易中，未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益包含在了固定資產(chǎn)原值中，由于固定資產(chǎn)按原值計(jì)提折舊，每期計(jì)提的折舊費(fèi)中也包含著未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損失的金額，需對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)每期計(jì)提的折舊費(fèi)進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理。其處理復(fù)雜程度遠(yuǎn)高于存貨價值中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的處理，因此在實(shí)際工作中，也同樣常被忽略。

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易情況臺賬要對合并范圍內(nèi)所有企業(yè)內(nèi)的固定資產(chǎn)交易、使用情況進(jìn)行登記，更重要的是要進(jìn)行實(shí)時或定期的更新。這就需要建立一種制度，在合并范圍內(nèi)企業(yè)有內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生時，就要向上級合并單位上報(bào)相關(guān)交易收入、成本、使用年限等信息。在固定資產(chǎn)使用過程中，如出現(xiàn)資產(chǎn)減值、報(bào)廢及處置等情況，仍要及時上報(bào)，以更新臺賬信息。合并會計(jì)報(bào)表編制單位在編制合并會計(jì)報(bào)表時，根據(jù)臺賬信息，按照會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)制度規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理。

3 內(nèi)部交易的特殊情況

3.1 為經(jīng)營活動提供服務(wù)

一般這種服務(wù)活動，在服務(wù)接收方作為費(fèi)用入賬。在日常編制抵銷分錄時，按照服務(wù)提供方的服務(wù)收入，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記相關(guān)的費(fèi)用項(xiàng)目。這種情況可作為集團(tuán)內(nèi)部的勞務(wù)服務(wù)，一般不用考慮未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的問題。

3.2 為生產(chǎn)產(chǎn)品和建造固定資產(chǎn)提供勞務(wù)

這種交易中，在產(chǎn)品未銷售的情況下，存貨價值中包含了勞務(wù)提供單位的勞務(wù)毛利。同理，為建造固定資產(chǎn)提供勞務(wù)的情況，固定資產(chǎn)中也包含了勞務(wù)毛利。但勞務(wù)毛利不同于產(chǎn)品銷售毛利可以明確的計(jì)量，因此在實(shí)際工作中，此情況常被忽略。

如要按照合并會計(jì)報(bào)表原則，對此內(nèi)部交易事項(xiàng)進(jìn)行處理，就要解決勞務(wù)毛利確認(rèn)的問題。這就需要勞務(wù)提供單位要根據(jù)勞務(wù)項(xiàng)目，單獨(dú)核算成本費(fèi)用，可能會由此改變一些現(xiàn)有的核算制度。

4 針對內(nèi)部交易的信息化技術(shù)設(shè)想

通過上文對合并會計(jì)報(bào)表中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益處理的探討，我們可以了解，在一些業(yè)務(wù)處理過程中，原則、技術(shù)理論、制度等方面都很成熟，現(xiàn)在對合并會計(jì)報(bào)表技術(shù)影響最大的是操作方面問題。例如內(nèi)部交易事項(xiàng)的操作復(fù)雜性，以及由此增加的工作量，這是在日常合并會計(jì)報(bào)表編制中忽略未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益處理的最大原因。

在此，要從兩個方面考慮。一方面，現(xiàn)在的財(cái)務(wù)處理技術(shù)的信息化程度已經(jīng)比較高了，在有效利用現(xiàn)有技術(shù)的前提下，能更好地提升工作效率，降低日常工作強(qiáng)度。在其他工作強(qiáng)度降低的情況下，可以利用節(jié)約出的時間和資源，去處理一些以前無暇處理的事情，以提升財(cái)務(wù)管理。另一方面，應(yīng)進(jìn)一步利用信息化技術(shù)，繼續(xù)改進(jìn)工作，提升工作效率。

在內(nèi)部交易處理方面，可以利用信息化技術(shù)，建立一個內(nèi)部交易系統(tǒng)。對內(nèi)部交易事項(xiàng)進(jìn)行登記，并實(shí)時跟蹤交易事項(xiàng)處理?；蛘呤歉M(jìn)一步，建立一個涵蓋企業(yè)采購、生產(chǎn)、銷售、財(cái)務(wù)、管理等全方位的ERP信息系統(tǒng)。通過信息系統(tǒng)，自動采集內(nèi)部交易涉及的相關(guān)信息，以滿足合并會計(jì)報(bào)表編制的需要。從而在提升會計(jì)報(bào)表質(zhì)量的同時，同步提供企業(yè)整體經(jīng)營效率。

［1］財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京:人民出版社,2008,12.