對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙陔娏ζ髽I(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中的應(yīng)用探討

白 琳

(重慶市電力公司市區(qū)供電局，重慶400044)

當(dāng)前，電力企業(yè)審計正在從傳統(tǒng)審計模式向現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ睫D(zhuǎn)變，在成功運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撝笇?dǎo)審計工作整體思路的同時，也在不斷探索如何將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用于具體的審計項(xiàng)目，從而提升審計質(zhì)量。作為電力企業(yè)審計重要內(nèi)容的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，其審計理念、審計思路、實(shí)施流程和技術(shù)方法也都因此而發(fā)生重大變化。筆者提出“五+五”風(fēng)險評價模型，運(yùn)用易學(xué)易用的流程和方法，將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钬灤┯诮?jīng)濟(jì)責(zé)任審計項(xiàng)目的全過程，以求收拋磚引玉之效。

1 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向型審計的定義及基本程序

1.1 概念介紹

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，是一種基于戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀思想，通過綜合評價經(jīng)營風(fēng)險以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時間和程序的審計方法。又稱為風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法。其核心思想可以概括為:審計風(fēng)險主要來源于企業(yè)重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，而錯報風(fēng)險主要來源于整個企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險和控制風(fēng)險。因此，有效的審計應(yīng)該是建立在對企業(yè)所處社會和行業(yè)的宏觀環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)分析的基礎(chǔ)上，通過綜合評價經(jīng)營風(fēng)險以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時間和程序。

《國家電網(wǎng)公司經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計辦法》中指出，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是對領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間其任職單位資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益和損益的真實(shí)性、合法性、效益性，重大經(jīng)營決策等有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動，以及執(zhí)行國家法律法規(guī)和公司規(guī)章制度等情況進(jìn)行的監(jiān)督和評價活動。即經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的基本目標(biāo)是對任期內(nèi)企業(yè)經(jīng)營和控制的監(jiān)督和評價，這與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫿⒌睦碚摶A(chǔ)是一致的。因此，將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚摵头椒ㄒ腚娏ζ髽I(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是可行的。

1.2 基本程序

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向型審計的基本審計程序包括風(fēng)險評估、控制測試和實(shí)質(zhì)性測試。

1)風(fēng)險評估。它包括以下內(nèi)容:(1)對被審計單位基本情況進(jìn)行了解，已明確企業(yè)在總體層面和已認(rèn)可層面存在的風(fēng)險。(2)對已識別風(fēng)險進(jìn)行評級，特別關(guān)注重大風(fēng)險和特別風(fēng)險。(3)根據(jù)風(fēng)險識別和評估結(jié)果，制定下一步審計程序。

2)控制測試。檢查評價被審計單位內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和堵塞經(jīng)營疏漏方面的有效性，提出改進(jìn)建議，進(jìn)一步明確實(shí)質(zhì)性測試重點(diǎn)。

3)實(shí)質(zhì)性測試。對各類重大事項(xiàng)或情況實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試以獲取充分可靠的審計證據(jù)，目的是發(fā)現(xiàn)重大問題。

2 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用創(chuàng)新模型——“五+五”風(fēng)險審計模型介紹

2.1 模型綜述

“五+五”風(fēng)險審計模型即“五步驟”加“五級別”風(fēng)險審計模型，是指在電力企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計實(shí)施過程中，審計人員始終堅(jiān)持運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向的審計思路，按照“風(fēng)險預(yù)評-綜合測評-重點(diǎn)抽評-結(jié)論評價-回訪終評”五個步驟和“強(qiáng)、較強(qiáng)、一般、較弱、弱”五個級別實(shí)施審計評價，全面排查阻礙經(jīng)營管理的風(fēng)險因素和程度，深入探究問題實(shí)質(zhì)，為被審計單位強(qiáng)化管理、防控風(fēng)險提供可行性建議的審計機(jī)制。

“五+五”風(fēng)險審計模型實(shí)施程序與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計實(shí)施階段參照對比見表1。

表1 五+五”風(fēng)險審計模型實(shí)施程序與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計實(shí)施階段參照對比表

2.2 具體應(yīng)用步驟

第一步是風(fēng)險預(yù)評。該步驟是從現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向型審計的基本審計程序第一步“風(fēng)險評估”基礎(chǔ)上衍生發(fā)展而來，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計審前準(zhǔn)備階段實(shí)施。該步驟主要工作一是審計調(diào)查“估風(fēng)險”，即通過審前調(diào)查情況進(jìn)行風(fēng)險評估分析，確定審計方向，鎖定審計重點(diǎn);二是制定方案“重分工”，即在制定審計方案時，根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，將審計資源安排到重點(diǎn)審計事項(xiàng)中，確保審計項(xiàng)目高質(zhì)量、高效率實(shí)施。

例如:在開展某供電企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計時，從審前調(diào)查入手，審計人員通過被審計單位提供的《基本情況介紹》和審前調(diào)查表等資料，結(jié)合供電企業(yè)普遍認(rèn)定的主要業(yè)務(wù)板塊(包括財務(wù)、物資、工程、營銷等)對企業(yè)實(shí)施審前風(fēng)險評價。例如工程業(yè)務(wù)風(fēng)險評估，對企業(yè)工程管理模式、工程類型、投資規(guī)模、業(yè)務(wù)外包等情況進(jìn)行初步分析，并運(yùn)用“五級”風(fēng)險評價方法，將工程管理情況按照“工程類型”分別進(jìn)行風(fēng)險強(qiáng)度預(yù)評，再根據(jù)評估結(jié)果由強(qiáng)到弱排序后，確定審計重點(diǎn)。該步驟需要審計人員結(jié)合審計經(jīng)驗(yàn)實(shí)施風(fēng)險評價，以風(fēng)險級別“定性評估為主，定量評估為輔”，目的是為編制《審計實(shí)施方案》和確定現(xiàn)場審計重點(diǎn)提供價值參考。

第二步是綜合測評。該步驟也是從現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向型審計的基本審計程序第一步“風(fēng)險評估”和第二步“控制測試”相結(jié)合基礎(chǔ)上改進(jìn)發(fā)展而來，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任現(xiàn)場審計階段實(shí)施。該步驟主要工作是在現(xiàn)場審計開始后，審計人員首先要根據(jù)前階段風(fēng)險預(yù)評所確定的審計重點(diǎn)，收集相關(guān)內(nèi)控制度、計劃、報表、賬簿等綜合性資料進(jìn)行風(fēng)險綜合分析，總體分析風(fēng)險控制能力，確定下一步審計重點(diǎn)。

例如:接上一步案例分析，工程業(yè)務(wù)綜合測評時，審計人員按照風(fēng)險預(yù)評結(jié)果，重點(diǎn)對任期內(nèi)被審計單位管理的某幾類項(xiàng)目的工程投資計劃、工程報表、工程相關(guān)財務(wù)報表、賬簿等綜合性資料進(jìn)行綜合分析，對資金量大、占比重、變動異常的項(xiàng)目重點(diǎn)進(jìn)行抽查。該步驟審計方法主要采取分析性復(fù)核法(如“三維”分析法)，并注重財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)綜合分析，目的是提高下一步重點(diǎn)抽查的樣本質(zhì)量。

第三步是重點(diǎn)抽評。該步驟也是從現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向型審計的基本審計程序第三步“實(shí)質(zhì)性測試”的基礎(chǔ)上改進(jìn)發(fā)展而來，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任現(xiàn)場審計階段實(shí)施。該步驟主要工作是結(jié)合前兩步風(fēng)險預(yù)評和綜合測評結(jié)果，審計人員對選定的重點(diǎn)項(xiàng)目進(jìn)行抽查。

例如:接上一步案例分析，工程項(xiàng)目抽查時，逐項(xiàng)從工程立項(xiàng)、非招標(biāo)采購、合同簽訂、結(jié)算、資料管理等全過程進(jìn)行全面細(xì)致的評價。該步驟主要通過審查管理資料、復(fù)核現(xiàn)場、訪談詢問等審計方法，逐項(xiàng)“查資金、查程序、查管理”，目的是檢查被審計單位經(jīng)營管理中是否存在突出問題和薄弱環(huán)節(jié)。

第四步是結(jié)論評價。該步驟在審計報告階段實(shí)施。按照“由面到點(diǎn)，再由點(diǎn)到面”審計模式，將重點(diǎn)抽查中發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行風(fēng)險歸類分析，準(zhǔn)確判斷問題實(shí)質(zhì)，從而根據(jù)其風(fēng)險屬性提出審計意見和建議。

例如:接上一步案例分析，針對工程審計中發(fā)現(xiàn)的問題，按照市場風(fēng)險、政治風(fēng)險、技術(shù)風(fēng)險、合規(guī)性風(fēng)險等風(fēng)險類型進(jìn)行歸類后，提出加強(qiáng)外部溝通、完善制度建設(shè)、優(yōu)化管控流程、強(qiáng)化業(yè)務(wù)培訓(xùn)、加大監(jiān)督力度等整改措施，切實(shí)做到查證問題準(zhǔn)確、提出建議可行。為保證審計結(jié)果的準(zhǔn)確性，審計人員在審計報告階段，可在前幾個步驟審計的基礎(chǔ)上，再追加測試程序。

第五步是回訪綜評。該步驟在后續(xù)審計階段實(shí)施。開展審計“回訪”，密切跟蹤審計意見落實(shí)情況，在督促被審計單位認(rèn)真整改，推進(jìn)審計成果運(yùn)用的同時，根據(jù)意見執(zhí)行過程中發(fā)生的新變化和了解到的新情況，重新實(shí)施風(fēng)險測試，調(diào)整審計建議，保障問題整改落實(shí)到位。

例如:接上一步案例分析，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告中提出的工程管理方面的問題，其適用的政策和規(guī)定在后續(xù)審計階段發(fā)生變化，審計人員在審計回訪時，根據(jù)實(shí)際情況采取了按現(xiàn)有規(guī)定重新風(fēng)險測評后，對審計建議進(jìn)行了調(diào)整。該步驟要重點(diǎn)圍繞經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計發(fā)現(xiàn)的問題，在編制審計回訪方案時，設(shè)置必要測試程序，目的是發(fā)現(xiàn)是否存在對問題的定性定量產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響的因素及其程度。

3 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用的方法探討

3.1 系統(tǒng)應(yīng)用“三維”分析法鎖定審計重點(diǎn)

“三維”即“時間維”、“結(jié)構(gòu)維”和“對比維”?！皶r間維”是指對同一事項(xiàng)在不同時期的數(shù)據(jù)、信息資料進(jìn)行比較，如對同類工程各年度投資計劃資金進(jìn)行比較分析;“結(jié)構(gòu)維”是指對整體的組成進(jìn)行比例分析，如對工程費(fèi)用結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析;“對比維”是指對有關(guān)聯(lián)的不同事項(xiàng)進(jìn)行比較分析，如對各類工程各項(xiàng)目之間就總造價和同類費(fèi)用進(jìn)行對比分析，根據(jù)分析結(jié)果，對資金量大、占比重、變動異常的項(xiàng)目重點(diǎn)進(jìn)行抽查。該方法是在分析性復(fù)核基本理論上的創(chuàng)新審計方法，它能幫助審計人員全面、科學(xué)地實(shí)施審計綜合測評，提高審計分析的準(zhǔn)確性和有效性，可廣泛運(yùn)用于各類審計項(xiàng)目的風(fēng)險綜合評估。

3.2 適時采用問卷調(diào)查法收集審計線索和依據(jù)

問卷調(diào)查法也稱問卷法，是指審計人員運(yùn)用統(tǒng)一設(shè)計的書面問卷向被選取的調(diào)查對象了解情況或征詢意見的調(diào)查方法。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的各個階段的實(shí)施風(fēng)險評價時，均可使用問卷調(diào)查法收集資料。問卷法的運(yùn)用，關(guān)鍵在于一是調(diào)查問卷的設(shè)計，根據(jù)審計需要將問題答案設(shè)計為開放式(如:你認(rèn)為單位的內(nèi)控制度有哪些不足?)、封閉式(如你認(rèn)為單位內(nèi)控制度健全性的評價是如下哪個選項(xiàng)?A非常完善;B較完善;C一般;D較差;E很差)或兩者結(jié)合的方式;二是調(diào)查對象的選擇，重點(diǎn)把握選取的調(diào)查對象要有代表性;三是調(diào)查結(jié)果分析，注意要結(jié)合與其他審計證據(jù)進(jìn)行綜合分析。

3.3 綜合運(yùn)用電子信息技術(shù)采集和管理審計資料

一是深化ERP審計系統(tǒng)運(yùn)用。審計利用ERP審計系統(tǒng)物資、財務(wù)、項(xiàng)目和資產(chǎn)設(shè)備等審計功能采集數(shù)據(jù)，及時獲取企業(yè)關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)數(shù)據(jù)信息，增強(qiáng)審計工作獨(dú)立性，提高審計效率。二是加強(qiáng)業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)檢查。主要涉及營銷系統(tǒng)、財務(wù)管控系統(tǒng)等非ERP集成系統(tǒng)的檢查，拓寬信息渠道，提升審計專業(yè)性。三是大量使用拍照取證。在抽查復(fù)核現(xiàn)場、盤點(diǎn)物資、整理被審單位提供的紙質(zhì)資料等各方面使用拍照取證，方便資料的保管和調(diào)用。四是注重對電子數(shù)據(jù)的綜合分析。通過信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)導(dǎo)出功能，以及查詢結(jié)果截圖技術(shù)，將各系統(tǒng)獲取信息集中運(yùn)用電子表格進(jìn)行綜合分析，在全面評價經(jīng)營情況和深入剖析問題實(shí)質(zhì)方面發(fā)揮突出作用。

［1］董大宏.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾捌鋺?yīng)用［EB/0L］.http://www.audit.gov.cn/n1057/n1072/n1342/863755.html，2007-12-21/2012-10-22.

［2］李立寧.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏接懀跩］.審計與理財，2009，(9).

［3］謝艷.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計結(jié)合的思考［J］.管理觀察，2009，(35).