基于內(nèi)部控制視角的政府審計(jì)強(qiáng)度研究

武恒光，王 帆

（1．山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，山東濟(jì)南 250014；2．中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，湖北武漢 430073）

基于內(nèi)部控制視角的政府審計(jì)強(qiáng)度研究

武恒光1，2，王 帆2

（1．山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，山東濟(jì)南 250014；2．中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，湖北武漢 430073）

通過構(gòu)建一個(gè)政府審計(jì)強(qiáng)度模型分析了審計(jì)人員和責(zé)任人的決策行為，以探討政府審計(jì)強(qiáng)度的影響因素和其作用機(jī)理。主要結(jié)論如下：政府審計(jì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平平均數(shù)的增量與控制測(cè)試水平的增量之比等于控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試邊際成本之比，且該比值為負(fù)值；實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平隨著責(zé)任人的違規(guī)收益、責(zé)任人為不誠(chéng)實(shí)類型的先驗(yàn)概率的增加而增加，隨著內(nèi)部控制強(qiáng)度、責(zé)任人逾越控制成本的增加而減小；對(duì)于政府審計(jì)人員審計(jì)失敗的法律責(zé)任的構(gòu)建和追究會(huì)對(duì)責(zé)任人違規(guī)有震懾作用；當(dāng)逾越內(nèi)部控制的成本為正數(shù)，責(zé)任人始終不會(huì)選擇最大強(qiáng)度的內(nèi)部控制；我國(guó)內(nèi)部控制不僅僅是方法和技術(shù)的問題，更是一個(gè)體制問題；內(nèi)部控制體系作為社會(huì)或企業(yè)整個(gè)免疫系統(tǒng)的重要組成部分，其職能可能會(huì)缺位，這應(yīng)該是某些違規(guī)問題“屢審屢犯”的根源之一。

內(nèi)部控制；政府審計(jì)；審計(jì)強(qiáng)度

一、引 言

2010年9月1日，審計(jì)署第8號(hào)令簽署通過的國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“新國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則”）將政府審計(jì)①文中，國(guó)家審計(jì)和政府審計(jì)同義。定位為國(guó)家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)健康運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”。從現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展趨勢(shì)看，審計(jì)活動(dòng)的功能在于維護(hù)和促進(jìn)被審計(jì)單位的責(zé)任，“免疫系統(tǒng)”功能則不僅要求審計(jì)人員關(guān)注財(cái)務(wù)責(zé)任，更要求其關(guān)注績(jī)效責(zé)任，這意味著政府審計(jì)職能的延伸。審計(jì)職能的履行需要建立在相應(yīng)的審計(jì)資源上，然而，審計(jì)資源是稀缺的。因此，在我國(guó)政府審計(jì)任務(wù)重、審計(jì)資源不足的事實(shí)環(huán)境下探討影響審計(jì)資源耗費(fèi)的因素，以便審計(jì)人員合理地確定審計(jì)強(qiáng)度②文中，審計(jì)強(qiáng)度是一個(gè)狹義的概念，是指審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)程序的數(shù)量，具體指控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試的水平。，從而高效率地配置有限的審計(jì)資源，具有現(xiàn)實(shí)意義。

本文研究的著力點(diǎn)在于政府審計(jì)強(qiáng)度，與之相關(guān)的文獻(xiàn)更多的是從審計(jì)成本（或?qū)徲?jì)費(fèi)用）的角度展開研究。Baber等人以1980至1984年間100個(gè)北加州縣政府的政府審計(jì)費(fèi)用結(jié)構(gòu)為研究對(duì)象，分析了政治競(jìng)爭(zhēng)等政治因素和縣政府的債務(wù)規(guī)模等經(jīng)濟(jì)因素對(duì)政府審計(jì)費(fèi)用的影響［1］。Marks等人運(yùn)用州政府的審計(jì)預(yù)算數(shù)作為政府審計(jì)供給水平的代理變量，分析了在缺乏證券交易委員會(huì)管制的情況下，影響公共部門審計(jì)水平的動(dòng)機(jī)和因素［2］。Copley等人采用客戶是否為州和地方政府等作為審計(jì)需求的度量指標(biāo)，發(fā)現(xiàn)高質(zhì)量的審計(jì)需求與審計(jì)費(fèi)用之間負(fù)相關(guān)［3］。Jensen等人以1998年228個(gè)市政府為研究樣本，研究了政府審計(jì)采購(gòu)與審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)費(fèi)用之間的關(guān)系［4］。李正龍對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位建立矩陣得益模型，分析得出只有當(dāng)審計(jì)成本越小，被審部門采取欺騙的可能性才越小［5］。郝玉貴等構(gòu)建了一個(gè)政府審計(jì)博弈模型，得出降低審計(jì)成本和提高審計(jì)水平可以抑制被審計(jì)單位等單位違規(guī)和作假［6］。劉洪波探索了政府審計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量問題［7］。車桂娟從成本管理的角度分析了政府審計(jì)成本管理的原則以及控制審計(jì)成本的途徑［8］。葉忠明等從審計(jì)成本的動(dòng)因角度分析了網(wǎng)絡(luò)計(jì)劃技術(shù)方法在政府審計(jì)項(xiàng)目時(shí)間管理中的應(yīng)用［9］。易有明探討了政府審計(jì)項(xiàng)目成本控制的五個(gè)環(huán)節(jié)［10］。趙保卿等基于成本預(yù)算視角研究了政府審計(jì)質(zhì)量控制體系。［11］

綜觀上述政府審計(jì)強(qiáng)度的文獻(xiàn)，國(guó)外的研究主要側(cè)重于運(yùn)用實(shí)證研究方法，驗(yàn)證政府審計(jì)成本的影響因素；由于財(cái)政預(yù)算體制的不完善和政府審計(jì)成本數(shù)據(jù)的可得性，國(guó)內(nèi)的研究更多地運(yùn)用規(guī)范研究方法，探討審計(jì)成本的成因以及控制途徑等問題；也偶有研究運(yùn)用博弈論理論分析政府審計(jì)的相關(guān)問題，但皆未以政府審計(jì)強(qiáng)度作為主題，且假設(shè)審計(jì)成本是外生給定的。就現(xiàn)有文獻(xiàn)而言，尚未發(fā)現(xiàn)將政府審計(jì)強(qiáng)度和內(nèi)部控制結(jié)合起來加以研究的成果。

如前文所述，政府審計(jì)作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的免疫系統(tǒng)，這意味政府審計(jì)有責(zé)任更早地感受風(fēng)險(xiǎn)，在永不停息地抵御一時(shí)、一事、單個(gè)“病害”的同時(shí)在健全機(jī)能、改進(jìn)機(jī)制、筑牢防線等方面發(fā)揮作用［12］。而綜觀整個(gè)內(nèi)部控制的變遷歷程，內(nèi)部控制體系的完善不僅對(duì)企業(yè)具有“強(qiáng)身健體”的建設(shè)性意義，而且還是社會(huì)或企業(yè)整個(gè)免疫系統(tǒng)的重要組成部分，能防患于未然①加拿大前審計(jì)長(zhǎng)埃尼斯M·戴伊·FCA在闡述對(duì)政府機(jī)關(guān)開展績(jī)效審計(jì)時(shí)，對(duì)如何進(jìn)行績(jī)效審計(jì)概括了四個(gè)方面的要點(diǎn)：（1）確定被審部門是否具有良好的系統(tǒng)和控制手段，并已達(dá)到什么程度；（2）檢查這些系統(tǒng)和控制手段是否運(yùn)行良好，并是否具有監(jiān)督業(yè)績(jī)的有效的管理信息系統(tǒng)；（3）找出改進(jìn)業(yè)績(jī)信息系統(tǒng)的方法，推薦在必須進(jìn)行改進(jìn)的方面應(yīng)該采取的可能的費(fèi)用／效益比的良好的措施；（4）確定業(yè)績(jī)信息的、可靠、可理解和可比較的程度，并且查出不滿意的業(yè)績(jī)及原因和找出必須改進(jìn)之處。而新國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的“免疫系統(tǒng)”論亦強(qiáng)調(diào)績(jī)效審計(jì)的理念，從這個(gè)角度，也可以認(rèn)為內(nèi)部控制是免疫系統(tǒng)的重要要素。。［13］可見，內(nèi)部控制與政府審計(jì)共同構(gòu)成了經(jīng)濟(jì)社會(huì)“免疫系統(tǒng)”。而且，政府審計(jì)的過程就是審計(jì)人員與被審計(jì)單位相互博弈的過程，政府審計(jì)強(qiáng)度的確定自然要考慮被審計(jì)單位所構(gòu)建的內(nèi)部控制的合理性和有效性。有鑒于此，本文擬基于內(nèi)部控制的視角構(gòu)建一個(gè)政府審計(jì)強(qiáng)度模型，分析審計(jì)人員和被審計(jì)單位的決策行為，以探討政府審計(jì)強(qiáng)度的影響因素和其作用機(jī)理，以期為審計(jì)人員合理規(guī)劃和執(zhí)行審計(jì)程序提供理論解釋和啟示。

二、政府審計(jì)強(qiáng)度模型假設(shè)及構(gòu)建

（一）模型假設(shè)

為了構(gòu)建本文的博弈模型，需要做出如下假設(shè)：

假設(shè)1：審計(jì)人員和被審計(jì)單位責(zé)任人（以下簡(jiǎn)稱“責(zé)任人”）皆為理性“經(jīng)濟(jì)人”，依照其預(yù)期福利函數(shù)最大化的原則進(jìn)行決策，且風(fēng)險(xiǎn)中立。

假設(shè)2：責(zé)任人可以選擇內(nèi)部控制系統(tǒng)的強(qiáng)度②文中，用內(nèi)部控制強(qiáng)度表示內(nèi)部控制的合理性和有效性程度。，逾越內(nèi)部控制實(shí)施一定數(shù)量的違規(guī)③違規(guī)包括舞弊、財(cái)政資金使用不符合政策規(guī)定或既定用途（如擠占、挪用、截留財(cái)政資金），以及財(cái)政資金使用績(jī)效低下等情形。（違規(guī)數(shù)量也可能為0）；審計(jì)人員與責(zé)任人之間存在著信息不對(duì)稱，在審計(jì)項(xiàng)目執(zhí)行之前，審計(jì)人員不能確定管理層選擇的控制強(qiáng)度和違規(guī)的動(dòng)機(jī)。

假設(shè)3：責(zé)任人可分為兩種類型，不誠(chéng)實(shí)類型和誠(chéng)實(shí)類型。誠(chéng)實(shí)類型的責(zé)任人始終選擇最高的控制強(qiáng)度且不進(jìn)行違規(guī)，不誠(chéng)實(shí)類型的責(zé)任人有進(jìn)行違規(guī)的動(dòng)機(jī)，可能選擇相對(duì)薄弱的內(nèi)部控制。

假設(shè)4：責(zé)任人逾越的內(nèi)部控制的成本和凈收益分別隨著控制強(qiáng)度的增加而增加和減少。

假設(shè)5：審計(jì)人員可以通過測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制獲取責(zé)任人違規(guī)動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)方面的信息，并基于控制測(cè)試結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試①文中，實(shí)質(zhì)性測(cè)試是一個(gè)廣義的概念，包括收集責(zé)任人違規(guī)的審計(jì)證據(jù)，及在此基礎(chǔ)上揭示問題產(chǎn)生的本質(zhì)原因和提出恰當(dāng)整改建議。水平。

假設(shè)6：完善的內(nèi)部控制能夠防止或者發(fā)現(xiàn)違規(guī)；只有實(shí)質(zhì)性測(cè)試才能最終揭露出違規(guī)、揭示問題產(chǎn)生的本質(zhì)原因和提出整改建議。

假設(shè)7：責(zé)任人違規(guī)被發(fā)現(xiàn)所遭受的懲罰高于逾越內(nèi)部控制的成本，以便審計(jì)人員的實(shí)質(zhì)性測(cè)試對(duì)意欲逾越內(nèi)部控制的責(zé)任人產(chǎn)生足夠的威懾。

（二）模型構(gòu)建

1．博弈時(shí)序

在博弈模型中，責(zé)任人首先選擇內(nèi)部控制強(qiáng)度i，然后選擇違規(guī)數(shù)量τ；i∈［0，1］，τ≥0。據(jù)前述假定，責(zé)任人分為兩種類型，不誠(chéng)實(shí)類型F和誠(chéng)實(shí)類型H。責(zé)任人為不誠(chéng)實(shí)類型F的先驗(yàn)概率為α，為誠(chéng)實(shí)類型H的先驗(yàn)概率為1－α。誠(chéng)實(shí)類型的責(zé)任人的策略為i＝1和τ＝0。不誠(chéng)實(shí)類型的責(zé)任人的策略為τ≥0，0≤i≤1。

其次，審計(jì)人員選擇控制測(cè)試水平x，最后基于控制測(cè)試的結(jié)果選擇實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平s，并偵查出存在的違規(guī)。根據(jù)前述假定，控制測(cè)試可以提供控制強(qiáng)度方面的信息，但不能提供責(zé)任人違規(guī)的直接證據(jù)；只有實(shí)質(zhì)性測(cè)試才能最終揭露違規(guī)。具體而言，控制測(cè)試水平x的測(cè)試結(jié)果統(tǒng)計(jì)量為n。隨機(jī)變量~n服從均值為i，方差為1／x2的正態(tài)分布；其概率密度函數(shù)為f（n｜i，x），累計(jì)分布函數(shù)為F（n｜i，x）。責(zé)任人選擇分布的均值，審計(jì)人員選擇精確度。審計(jì)人員觀察到n的數(shù)值并運(yùn)用貝葉斯法則修正責(zé)任人為不誠(chéng)實(shí)類型F的概率。

由于n來自于均值為i或1的正態(tài)分布，故n向?qū)徲?jì)人員傳遞關(guān)于i的不完美信息，進(jìn)而，i向?qū)徲?jì)人員傳遞責(zé)任人類型和違規(guī)概率的信息。審計(jì)人員基于觀察到的n，選擇實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平s（n）。在存在責(zé)任人違規(guī)的前提下，審計(jì)人員通過實(shí)質(zhì)性測(cè)試發(fā)現(xiàn)違規(guī)概率為1－Exp｛－s（n）｝②該函數(shù)參考了Caplan（1999），Smith et al．（2000），Patterson和Noel．（2003）的文獻(xiàn)。。

2．支付結(jié)構(gòu)

作為均衡分析的前提，必須明確模型中各參與者的支付。

審計(jì)人員的成本包括執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的成本③執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的成本為控制測(cè)試成本和實(shí)質(zhì)性測(cè)試成本之和。和期望審計(jì)失敗成本④在本文中，審計(jì)失敗包括審計(jì)人員在審計(jì)中未嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則而導(dǎo)致本應(yīng)發(fā)現(xiàn)的問題未被發(fā)現(xiàn)、已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的問題未予報(bào)告的情形，對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題未能準(zhǔn)確引用法律法規(guī)而導(dǎo)致問題定性或處理失當(dāng)遭到行政復(fù)議或未能深刻揭示問題產(chǎn)生的本質(zhì)原因而提出恰當(dāng)整改建議的情形。為行文方便，審計(jì)失敗的以上情形皆概括為存在違規(guī)而未被發(fā)現(xiàn)。期望審計(jì)失敗成本指由上述情形所引致的潛在成本和聲譽(yù)成本。理論上，審計(jì)失敗應(yīng)當(dāng)也包括被審單位不糾正違規(guī)而導(dǎo)致問題屢禁不止的情形。但問題整改涉及到與財(cái)政、紀(jì)檢監(jiān)察、檢察、公安之間的聯(lián)動(dòng)，非審計(jì)機(jī)關(guān)一己之力可為，故在此不予討論。。審計(jì)人員通過選擇控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平以最小化其總成本。當(dāng)審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)存在的違規(guī)時(shí)，審計(jì)人員將遭受與未發(fā)現(xiàn)違規(guī)數(shù)量成比例的懲罰Lτ，其中表示法律責(zé)任參數(shù)，且L＞0。

基于修正的違規(guī)概率Pr（F｜n，i，x），審計(jì)人員選擇實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平s（n），Exp｛－s（n）｝為審計(jì)人員通過實(shí)質(zhì)性測(cè)試未發(fā)現(xiàn)違規(guī)的概率。因此，責(zé)任人違規(guī)且未被發(fā)現(xiàn)的聯(lián)合概率為Pr（F｜n，i，x）Exp｛－s（n）｝，審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)違規(guī)的期望成本為Pr（F｜n，i，x）Exp｛－s（n）｝Lτ。則在博弈的第二階段，對(duì)于觀察到的n，審計(jì)人員的條件期望支付為：

其中，bs（n）為實(shí)質(zhì)性測(cè)試成本。

審計(jì)人員的總支付包括An和控制測(cè)試成本C（x）②假定C′（x）＞0，C″（x）＞0，即控制測(cè)試水平的成本是遞增的，凸成本函數(shù)。的期望值。在審計(jì)人員選定控制測(cè)試水平時(shí)，其期望支付為：

不誠(chéng)實(shí)類型責(zé)任人的支付包括違規(guī)未被發(fā)現(xiàn)所帶來的收益τR，違規(guī)被發(fā)現(xiàn)所招致的懲罰τP④與違規(guī)相關(guān)的收益和懲罰均與違規(guī)數(shù)量呈正比例關(guān)系。，以及逾越內(nèi)部控制的成本i2vτ⑤責(zé)任人越過內(nèi)部控制的成本必定是控制強(qiáng)度的嚴(yán)格凸函數(shù)。為簡(jiǎn)化起見，設(shè)定文中的成本形式。鑒于違規(guī)數(shù)量越大，控制強(qiáng)度越高，責(zé)任人需要設(shè)計(jì)更精密的方案逾越內(nèi)部控制，故逾越內(nèi)部控制的成本隨著違規(guī)數(shù)量和控制強(qiáng)度的增加而增加。。在責(zé)任人選定內(nèi)部控制強(qiáng)度時(shí)，其期望支付為：

根據(jù)前文假定，P＞v。

三、政府審計(jì)強(qiáng)度模型分析

由于審計(jì)人員需要進(jìn)行兩個(gè)序貫的決策，我們采用傳統(tǒng)的求逆的技術(shù)方法求解。對(duì)于責(zé)任人，我們考慮其決策的一階條件。

（一）審計(jì)人員實(shí)質(zhì)性測(cè)試的選擇

在本模型中，審計(jì)人員實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平的決策發(fā)生在其他所有決策之后。審計(jì)人員選擇實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平時(shí)，他已經(jīng)能夠獲取控制測(cè)試結(jié)果的信息。審計(jì)人員最優(yōu)實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平必須滿足如下一階條件：

因此，

式（6）表明，實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平隨著違規(guī)數(shù)量τ，法律責(zé)任參數(shù)L的增加而增加，隨著實(shí)質(zhì)性測(cè)試成本參數(shù)b的增加而減小。如前所述，由于審計(jì)人員觀察到不誠(chéng)實(shí)類型的信號(hào)，其亦基于責(zé)任人為不誠(chéng)實(shí)類型的修正概率Pr（F｜n，i，x）做出實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平?jīng)Q策。

（二）審計(jì)人員控制測(cè)試水平的選擇

審計(jì)人員的總期望支付為A（見式（3））。對(duì)于任何n，審計(jì)人員都知道自身的策略，在確定x之前，我們將式（6）代入式（3），可以得到：

則，審計(jì)人員的最優(yōu)控制測(cè)試水平必須滿足如下一階條件：

式（7）左邊表示實(shí)質(zhì)性測(cè)試平均水平隨著控制測(cè)試水平x變動(dòng)而變動(dòng)的比例，右邊表示控制測(cè)試成本水平的邊際成本。

進(jìn)而有：

由于控制測(cè)試成本函數(shù)C（x）是凸函數(shù)，式（9）表明，實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平平均數(shù)的增量與控制測(cè)試水平的增量之比等于控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試邊際成本之比，且該比值為負(fù)值。

（三）責(zé)任人的選擇

由于責(zé)任人在選擇違規(guī)數(shù)量和控制強(qiáng)度時(shí)并未獲取審計(jì)人員相關(guān)測(cè)試的選擇，不誠(chéng)實(shí)類型責(zé)任人對(duì)于違規(guī)數(shù)量τ的一階條件為：

進(jìn)而，可得責(zé)任人違規(guī)選擇：

由于審計(jì)人員的判斷在均衡中必定是正確的，將均衡值i0＝i，τ0＝τ代入上式，式（15）為：

進(jìn)而得到式（11）。

式（11）表明，責(zé)任人對(duì)審計(jì)人員的實(shí)質(zhì)性測(cè)試策略進(jìn)行預(yù)期，并基于違規(guī)收益及成本作出違規(guī)決策。具體而言，責(zé)任人的違規(guī)數(shù)量隨著實(shí)質(zhì)性測(cè)試成本參數(shù)b和收益參數(shù)R的增加而增加，隨著控制強(qiáng)度i、逾越控制成本參數(shù)v以及法律責(zé)任參數(shù)L、先驗(yàn)概率α的增加而減小。

接下來，考慮責(zé)任人對(duì)于控制強(qiáng)度i的選擇。根據(jù)前文假定，誠(chéng)實(shí)類型的責(zé)任人選擇i＝1（即強(qiáng)度最大的控制），且其收益為正數(shù)。然而，不誠(chéng)實(shí)類型的責(zé)任人有違規(guī)的激勵(lì)，其逾越控制的成本為i2vτ。不誠(chéng)實(shí)類型的責(zé)任人對(duì)于控制強(qiáng)度的一階條件為：

同理，將i0＝i，τ0＝τ代入式（17），可得i的均衡條件：

式（19）表明，由于違規(guī)數(shù)量τ隨著法律責(zé)任參數(shù)L的增加而減?。ㄒ娛剑?1）），因此，實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平不再受L變化的影響。實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平隨著收益參數(shù)R的增加而增加，隨著控制強(qiáng)度i、逾越控制成本參數(shù)v的增加而減小。

結(jié)合式（1），可知實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平受到先驗(yàn)概率α變化的影響，并隨著先驗(yàn)概率α的增加而增加。

（四）均衡結(jié)果

我們運(yùn)用貝葉斯納什均衡的思想求解模型的均衡解。貝葉斯納什均衡要求每個(gè)參與人在給定其他參與人的類型和依存戰(zhàn)略的情況下，在每一個(gè)決策結(jié)上最大化自己的期望效用函數(shù)。

總結(jié)前文分析，可得如下命題：

政府審計(jì)模型存在一組均衡解｛i，τ，x，s（n）｝同時(shí)滿足式（8）、（11）、（18）、（19）。

可見，審計(jì)人員的實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平取決于控制測(cè)試水平x的產(chǎn)出結(jié)果n。當(dāng)審計(jì)人員觀察到控制測(cè)試結(jié)果n增加時(shí)，其推斷違規(guī)概率減小，相應(yīng)地，減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平s。責(zé)任人預(yù)測(cè)審計(jì)人員的實(shí)質(zhì)性測(cè)試策略，并在考慮自身的收益、懲罰以及審計(jì)人員的成本的基礎(chǔ)上做出決策。而責(zé)任人對(duì)于內(nèi)部控制系統(tǒng)強(qiáng)度的決策會(huì)影響到其違規(guī)決策。如式（11）所示，內(nèi)部控制系統(tǒng)強(qiáng)度和違規(guī)數(shù)量成反比關(guān)系。由于內(nèi)部控制系統(tǒng)強(qiáng)度增大時(shí)，逾越內(nèi)部控制的成本和違規(guī)數(shù)量成正比關(guān)系，內(nèi)部控制系統(tǒng)強(qiáng)度的增大將阻礙責(zé)任人違規(guī)。

進(jìn)一步地，可由上述命題得出一個(gè)推論，描述不誠(chéng)實(shí)類型責(zé)任人選擇內(nèi)部控制的戰(zhàn)略特征。

推論：當(dāng)逾越內(nèi)部控制的成本為正數(shù)（v＞0），不誠(chéng)實(shí)類型責(zé)任人則不選擇最大的控制強(qiáng)度（i＜1）。

證明：假定i＝1為均衡解。然而，責(zé)任人的均衡條件為：

式（20）說明i不可能等于1。

進(jìn)一步，如果不誠(chéng)實(shí)類型責(zé)任人選擇最大的內(nèi)部控制強(qiáng)度（i＝iMax＝1），則Pr（F｜n，i，x）＝α。那么審計(jì)人員的控制測(cè)試程序不能提供責(zé)任人類型的任何信息，s不再取決于n的大小。相應(yīng)地，審計(jì)人員的控制測(cè)試水平x＝0。進(jìn)而，責(zé)任人將選擇最小的內(nèi)部控制強(qiáng)度（i＝iMin＝0）。因此，i＝iMax＝1不是不誠(chéng)實(shí)類型責(zé)任人的均衡策略。

不誠(chéng)實(shí)類型責(zé)任人沒有動(dòng)機(jī)構(gòu)建強(qiáng)度最高的內(nèi)部控制系統(tǒng)，并不是因?yàn)樗逃械夭恍枰獦?gòu)建一個(gè)他意欲逾越的系統(tǒng)，而是因?yàn)閷徲?jì)人員不能通過控制測(cè)試獲取責(zé)任人類型的任何信息，從而導(dǎo)致審計(jì)人員執(zhí)行更多的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。而根據(jù)前文假定，責(zé)任人更偏好于審計(jì)人員執(zhí)行控制測(cè)試，因?yàn)橛墒剑?）可知，控制測(cè)試水平增加，實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平將減小。由此看來，責(zé)任人有動(dòng)機(jī)構(gòu)建一個(gè)0＜i＜1的內(nèi)部控制系統(tǒng)，因?yàn)榭刂茰y(cè)試能夠?yàn)閷徲?jì)人員提供責(zé)任人類型的信息，并且違規(guī)被發(fā)現(xiàn)所遭受的懲罰P大于逾越內(nèi)部控制的邊際成本。不誠(chéng)實(shí)類型責(zé)任人希望“偽裝”成誠(chéng)實(shí)的類型，以便于能夠有效地進(jìn)行違規(guī)。

四、結(jié) 論

本文通過構(gòu)建一個(gè)政府審計(jì)強(qiáng)度模型分析了審計(jì)人員和責(zé)任人的決策行為，以探討政府審計(jì)強(qiáng)度的影響因素和其作用機(jī)理。本文的主要結(jié)論如下：

1．實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平平均數(shù)的增量與控制測(cè)試水平的增量之比等于控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試邊際成本之比，且該比值為負(fù)值。這是審計(jì)資源剛性約束下實(shí)現(xiàn)資源最優(yōu)配置的必然結(jié)果。

2．實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平受到責(zé)任人為不誠(chéng)實(shí)類型的先驗(yàn)概率變化的影響，并隨著先驗(yàn)概率的增加而增加。這從一個(gè)側(cè)面驗(yàn)證了新國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則第四節(jié)“重大違法行為檢查”要求審計(jì)人員重視從舉報(bào)、媒體等渠道獲取間接審計(jì)線索的合理性和重要性。

3．實(shí)質(zhì)性測(cè)試水平隨著責(zé)任人的違規(guī)收益的增加而增加，隨著內(nèi)部控制強(qiáng)度、責(zé)任人逾越控制成本的增加而減?。回?zé)任人的違規(guī)數(shù)量隨著審計(jì)人員執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試成本和責(zé)任人違規(guī)收益的增加而增加，隨著內(nèi)部控制強(qiáng)度、逾越控制成本以及審計(jì)人員的法律責(zé)任的增加而減小。這說明內(nèi)部控制強(qiáng)度和逾越內(nèi)部控制的難易程度是影響審計(jì)成本的重要因素，也說明對(duì)于審計(jì)人員審計(jì)失敗的法律責(zé)任的構(gòu)建和追究會(huì)對(duì)責(zé)任人違規(guī)有震懾作用。

4．當(dāng)責(zé)任人逾越內(nèi)部控制的成本為正數(shù)，不誠(chéng)實(shí)類型責(zé)任人有動(dòng)機(jī)構(gòu)建一個(gè)0＜i＜1的內(nèi)部控制，即始終不會(huì)選擇最大強(qiáng)度的內(nèi)部控制。這意味著內(nèi)部控制體系作為社會(huì)或企業(yè)整個(gè)免疫系統(tǒng)的重要組成部分，其職能可能會(huì)缺位。這也應(yīng)該是某些違規(guī)問題“屢審屢犯”的根源之一。

5．本文的結(jié)論也說明了，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)的轉(zhuǎn)型期，我國(guó)內(nèi)部控制不僅僅是方法和技術(shù)的問題，更是一個(gè)體制問題。我國(guó)財(cái)經(jīng)法規(guī)制度的不健全、財(cái)政體制和政府問責(zé)機(jī)制的不完善，可能導(dǎo)致內(nèi)生于這種制度中的內(nèi)部控制無效。為了真正發(fā)揮內(nèi)部控制在免疫系統(tǒng)中的功效，有必要進(jìn)一步完善配套法律法規(guī)，加強(qiáng)包括公共預(yù)算在內(nèi)的財(cái)政體制改革，健全問責(zé)任機(jī)制和懲罰機(jī)制，建立責(zé)任政府和效能政府。

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A Study of the Government Audit Effort from the Perspective of Internal Control

WU Heng-guang1，2，WANG Fan2
（1．School of Accounting，University of Finance and Economics，Jinan 250041，China；2．School of Accounting，Zhongnan University of Economics and Law，Wuhan 430073，China）

Based on the establishment of government audit effortmodel，the paper analyses the decision－making behaviors of auditors and related responsible parties，and discusses the factors that influence governmentauditeffort and its functionalmechanism．Themain conclusions are as follows：the ratio of the control test averagemarginal effort and substantive testaveragemarginal effort equals the ratio of the control testmarginal cost and substantive test marginal cost，and the ratio is negative；the substantive test effort increaseswith the increase of responsible parties’irregular revenue and the prior possibility of responsible parties being of dishonest types，and decreaseswith the increase of internal control strength and the increase of the cost of responsible parties overriding internal control；constructing and pursuing the legal responsibilities of auditors’auditing failure can deter responsible parties’irregular behaviors；when the cost of responsible parties overriding internal control is positive，the responsible partieswill not choose the best internal control strength；internal control in China is not only amatter ofmethodology and technology，but amatter concerning systems；as the important part of the whole immune system of society or business，internal control system may not function well，which should be one of the root causes for some irregular behaviorswhich can not be eradicated by auditing．

internal control；government audit；audit effort

F239．45

A

1008－2670（2012）03－0086－08

（責(zé)任編輯 劉小平）

2011－12－20

山東省自然科學(xué)基金項(xiàng)目“基于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化視角的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)非審計(jì)服務(wù)拓展研究”（ZR2011GL017）。

武恒光，男（1979－），山東菏澤人，山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院講師，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院博士研究生，研究方向：審計(jì)理論與審計(jì)準(zhǔn)則；王帆，女（1983－），河南許昌人，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院博士研究生，研究方向：審計(jì)理論與審計(jì)準(zhǔn)則。