防范應收賬款舞弊行為審計模式探究

王黎

摘 要：隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營活動也愈來愈頻繁，這帶動了企業(yè)結(jié)算業(yè)務大量增加，致使企業(yè)資金嚴重滯留。為應對這一問題，一些企業(yè)便會鋌而走險進行會計舞弊。在實際的財務工作中，會計舞弊的方法途徑很多，而應收賬款舞弊是最常見的一種方法。文章通過研究和分析應收賬款舞弊行為及其具體表現(xiàn)，進而研究其出現(xiàn)的可能性，從而進一步加強應收賬款的審計，特別是降低審計風險，加快資金周轉(zhuǎn)率和利用率。

關鍵詞：應收賬款 舞弊 審計

中圖分類號：F239.6文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）07-168-02

一、引言

應收賬款可以理解為是企業(yè)由于從事對外銷售商品、產(chǎn)品、原料或提供勞務等日常經(jīng)營活動而形成的，很可能在一年或一個營業(yè)周期以內(nèi)收回的債權。具體地講應收賬款也就是企業(yè)由于銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務等原因，應向購貨客戶或者是接受勞務方收取的款項或代墊運費等。應收賬款作為企業(yè)的一項重要資產(chǎn)，它既是流動資產(chǎn)的重要組成部分，同時也是資產(chǎn)負債表的一個重要項目，因此，它對企業(yè)的經(jīng)營狀況發(fā)揮著不可低估的作用。

現(xiàn)如今正處于后金融危機時期，大多數(shù)企業(yè)為了走出財務困境，不惜以身試法進行會計舞弊。企業(yè)在面對創(chuàng)造較大利潤的壓力、解決籌資難題時便主動采取虛構銷售業(yè)務，縮小應收賬款壞賬損失的計提比例，以此來虛增利潤，從而有利于籌集資金、運營企業(yè)。當企業(yè)由于資金周轉(zhuǎn)困難，面對借款壓力時，便會對應收賬款賬齡錯誤分類，來達到降低企業(yè)的信用風險。應收賬款不僅僅是商業(yè)信用的產(chǎn)物，而且也不具有看得見的實物形態(tài)，因而應收賬款舞弊也就成為一種慣用的造假方法。由于應收賬款的確認、計量、記錄及列報，不但與企業(yè)的收入狀況聯(lián)系緊密，而且影響到企業(yè)的營運能力、資金周轉(zhuǎn)狀況，故應收賬款審計應該作為審計工作中的重要工作內(nèi)容。

二、企業(yè)常見的幾種應收賬款舞弊行為

1.虛增應收賬款賬戶。企業(yè)經(jīng)常利用虛擬或現(xiàn)有客戶的名稱，從而虛開銷售發(fā)票，虛增銷售收入，列作應收賬款。企業(yè)虛構銷售業(yè)務，然后虛擬那些與企業(yè)有特殊關系客戶的名稱或是根本不存在的企業(yè)名稱。如此，注冊會計師靠函證程序便難以核實真假，或者根本收不到回函。另外，企業(yè)也可以利用三角或者多角往來，把虛開應收賬款沖銷，或者是運用資產(chǎn)置換、出售、對外投資、提高壞賬準備計提比例等方式虛設應收賬款沖抵。企業(yè)采取上述行為虛增銷售收入，調(diào)高企業(yè)收入，夸大企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，呈現(xiàn)給社會不真實的企業(yè)信息。

2.壞賬準備舞弊。第一，壞賬準備計提比例不真實。依據(jù)現(xiàn)行會計制度規(guī)定企業(yè)的壞賬損失只能采用備抵法核算，但是壞賬準備的計提比例和計提方法根據(jù)企業(yè)實際情況自行決定。因此，大部分企業(yè)利用政策漏洞，通過隨意改變壞賬準備計提方法或者擴大、縮小壞賬準備計提比例，從而人為地調(diào)節(jié)利潤，企業(yè)將這些不準確不可靠的會計信息提供給了債權人、投資者以及社會公眾，這樣就影響了他們對企業(yè)價值作出正確的判斷。比如，江西紙業(yè)截至2003年12月31日一直都存在著資金周轉(zhuǎn)困難。從2002年開始為了扭轉(zhuǎn)僵局，開始計提大量的壞賬準備，直至2004年上半年出現(xiàn)了回沖計提，并且到2004年三季度出現(xiàn)好的業(yè)績，在股市上跨入了績優(yōu)股之列。江西紙業(yè)的成功翻身，就得益于大量計提壞賬準備。

第二，壞賬損失確認隨意。依據(jù)我國相關規(guī)定，由于債務人死亡，用其遺產(chǎn)清償后仍無法收回；由于債務人破產(chǎn)，用其破產(chǎn)財產(chǎn)清償后仍無法收回；債務人超過3年的時期內(nèi)未履行償債義務，并且有充足的證據(jù)表明收回可能性較小或者無法收回。企業(yè)的應收賬款在符合上述條件之一的，應確認壞賬。在實際的財務工作中，壞賬損失的確認難度比較大，情況也較復雜，這便給部分企業(yè)制造了造假的機會。比如把預計可收回的應收賬款作為壞賬處理，將本應確認為壞賬準備的應收賬款卻長期掛賬，導致資產(chǎn)賬面價值反映不真實。再如，核銷壞賬時不履行相關手續(xù)，會計人員沒經(jīng)批準就擅自予以核銷。

第三，應收賬款賬齡失真。當應收賬款應計提的壞賬準備金額遠遠大于企業(yè)所期望的金額時，可以采用的一種簡便易行的舞弊行為就是把部分較高賬齡的應收賬款金額作為低賬齡應收賬款，調(diào)入較低賬齡應收賬款的金額中，由于應收賬款總額不變，這樣就人為地對應收賬款賬齡進行分類。此外應收賬款常常把某一戶頭的最后一筆往來款的發(fā)生時間作為該戶頭所有往來款賬齡的時間，使得那些賬齡較長但到目前仍然有零星往來款的戶頭的賬齡，很大程度被低估。

第四，關聯(lián)方虛假購銷。關聯(lián)方就是指一方控制、共同控制另一方對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響。而關聯(lián)方交易可以認為是關聯(lián)方之間不管是否收取款項而進行的轉(zhuǎn)移資源、勞務或義務的行為。對于一些上市公司來說，利用關聯(lián)方交易進行舞弊是它們慣用的作弊方式之一。企業(yè)收取大量貨款卻不及時發(fā)貨，拖延時間進行真融資假銷售；還有就是未簽訂購銷合同而進行的交易定期向第三方支付預付款交易等。有時上市公司也利用改變股東權益結(jié)構來使一些關聯(lián)方交易在表面上看來屬于兩個完全獨立法人之間進行的交易活動，實現(xiàn)公司所預期的目標。

3.其他舞弊行為。第一，應收賬款原始憑證不夠真實。企業(yè)在進行經(jīng)濟業(yè)務活動中，會獲取各種原始憑證，那么會計人員根據(jù)其來做賬，將原始憑證附于記賬憑證后作為業(yè)務發(fā)生的依據(jù)。但是在現(xiàn)實工作中，部分企業(yè)為了達到某種目的而使用虛假原始憑證進行做賬，或者是記賬憑證未附銷售發(fā)票、銷貨單等。企業(yè)對應收票據(jù)貼現(xiàn)內(nèi)容不予以詳細列示。第二，應收賬款外幣折算不合理。記賬本位幣采用外幣折算的企業(yè)，匯率的采用及相關折算金額的確定對企業(yè)相關經(jīng)濟業(yè)務的會計處理有很大的影響。然而，部分企業(yè)匯率的采用前后各期不一致。利用外幣折算差額計入財務費用——匯兌差額貸方，來沖減企業(yè)發(fā)生的費用，進而調(diào)節(jié)利潤。

被發(fā)函的對象對有問題的應收賬款賬戶提供虛擬的或不存在的聯(lián)系地址，或者故意告審計人員不知道對方具體地址，從而使得詢證函無法寄送到；被發(fā)函的對象有較多的應收賬款戶頭時，如果注冊會計師指定范圍提供需發(fā)詢證函應收賬戶清單時，對方常?？桃饴┑粢恍┨撛龌虼嬖趩栴}的賬戶，對那些關聯(lián)關系企業(yè)的虛增應收賬款財產(chǎn)，被發(fā)函對象通常預先與有關企業(yè)達成默契，因此函證的結(jié)果便是企業(yè)回函正確，而實際上是虛增的。在實際工作中審計人員由于工作量大時間緊迫等種種原因?qū)纛^多金額大的應收賬款函證過程中的一些步驟交給被發(fā)函對象的財會人員，而且沒有進行必要的監(jiān)督或核對，應收賬款舞弊行為便得以出現(xiàn)。

三、應收賬款舞弊的審計模式

謹慎地選擇應收賬款審計切入點，有利于應收賬款審計目標的實現(xiàn)。現(xiàn)在銷售大多都采用賒銷形式，因此應收賬款在企業(yè)總資產(chǎn)中占有很大的比重。很多情況下由于應收賬款是記錄在資產(chǎn)負債表賬面上的債權，而不具有實物形態(tài)的資產(chǎn)，這樣很容易被一些違法職員鉆空子，用來挪用公司財產(chǎn)。同時應收賬款實際可收回性能夠很大程度上影響到公司的真實經(jīng)營狀況，它也是構成企業(yè)信用風險的一個很重要的因素。所以對應收賬款進行審計一直都是審計工作中的一個重要部分。

1.虛增應收賬款賬戶的審計。其一，對當期應收賬款賬戶設立的真實性的審計。審計企業(yè)的銷售合同、銷售發(fā)票副本，還有銷售貨定單等確認銷售業(yè)務實際發(fā)生；采用實地盤存庫存商品審計應收賬款是否由于經(jīng)銷商品而形成以確保真實性；審計發(fā)生的銷售退回現(xiàn)象，從而沖抵應收賬款發(fā)生額。審計商品銷售合同是否存在虛列應收賬款賬戶得以虛增利潤，從而夸大經(jīng)營業(yè)績的現(xiàn)象。審計企業(yè)是否存在虛設應收賬款科目轉(zhuǎn)移資金來調(diào)平賬款的現(xiàn)象。審計那些把已收到的應收賬款不入賬或者是推遲入賬時間以實現(xiàn)挪用或者私自占有。

審計企業(yè)在發(fā)生應收賬款業(yè)務活動時應收金額借記應收賬款，確認經(jīng)營收入，貸記主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入、手續(xù)費及傭金收入等科目。待到收回應收賬款時借方填寫銀行存款等科目，貸方填寫應收賬款。審計涉及到增值稅銷項稅額的相關處理是否合規(guī)。至于為代購單位墊付的包裝費運雜費，審計是否應借方記應收賬款，貸記銀行存款、庫存現(xiàn)金等科目。其二，對于期后應收賬款賬戶的審計。與應收賬款相關的期后事項的審計，我們應該注意的是，首先，抽樣檢查資產(chǎn)負債日后到審計當日為止所有的銷售退貨和銷售折讓，核實它們是否與被審計時期內(nèi)以及過去的銷售業(yè)務相聯(lián)系，如果說有聯(lián)系的話，那么應該更深入地檢查有無對應的調(diào)整了審計期間內(nèi)的經(jīng)營狀況和經(jīng)營業(yè)績；其次，應當詢問有關企業(yè)管理層的重要人員，看有無已經(jīng)發(fā)生退貨行為而且所退的貨物已驗收入庫的情形；最后，客戶存在退貨意向的，進而查看有無與被審計期內(nèi)及過去的銷貨業(yè)務有聯(lián)系，及是否可以調(diào)整被審計期內(nèi)的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績。通過實施這一有利程序是為了驗證與應收賬款有關的期后事項都已在會計報表中作了合理的處理。

審計應收賬款的年初數(shù)與上年期末數(shù)是否一致；審計應收賬款的填列，按照應收賬款科目和明細科目期末借方余額合計再減去壞賬準備科目有關應收賬款計提的壞賬準備期末余額后的金額；審計應收賬款科目所屬明細科目的期末貸方余額，能否填列在預收賬款項目類中。

2.壞賬準備舞弊的審計。其一，壞賬準備計提數(shù)額的審計。對企業(yè)的壞賬準備賬務記錄進行審閱，而且抽樣查詢相對應的所有會計憑證。在進行審閱時應該重點查詢，首先，核對企業(yè)的壞賬準備計提比例和方法是否符合會計準則和相關規(guī)定；其次，計提的壞賬數(shù)額以及相關的會計處理做到合理、正確；最后，已作壞賬核銷的應收賬款是否經(jīng)相關領導批準，是否符合法律規(guī)定。其二，壞賬損失確認的審計。審計壞賬損失的確認條件是否符合我國相關規(guī)定中的壞賬確認條件之一，審計工作重點是查看企業(yè)經(jīng)營中金額較大的壞賬損失，看其是否符合規(guī)定。審計查看壞賬核銷手續(xù)是否齊全。對于那些因收回可能性較小或無法收回而確認的壞賬，核查其是否有充足的證據(jù)可以證明，保證企業(yè)相關信息的真實性。其三，應收賬款賬齡失真的審計。應收賬款函證可以為證實應收賬款賬齡提供更有效的外部證據(jù)。對余額較大的拖欠時間較長或出現(xiàn)異常余額有爭議的應收賬款賬齡應使用積極式函證。而對于大量余額較小的賬齡較短的應收賬款以及注冊會計師有理由相信債務人認真對待函證，而且發(fā)出函件數(shù)量應較多,覆蓋面也較廣，應采用消極式函證。由于我國當前會計信息面臨嚴重失真的狀況，為了從反饋中分析出雙方的函證差異，我們的審計人應選擇采取積極式函證，而且函證的重要對象應放在那些數(shù)額較大，拖欠時間較長且采取現(xiàn)金結(jié)算的客戶。

驗證應收賬款賬齡慣用的方法是函證，但是具體到實際審計工作當中應收賬款函證自身存在一定局限性。許多客戶并不愿意回函來確認他們被審計的業(yè)務金額，除非函證金額超過他們已確認的金額。另外由于回函實際拖延時間太長，注冊會計師很難判斷對方能否在審計報告簽發(fā)前回去。就客戶方來說，他們通過操作應收賬款函證使得注冊會計師收不到回函或者是回函不可靠。注冊會計師若發(fā)現(xiàn)被發(fā)函對象存在這樣的跡象時，應當采取其他替代審計程序。

3.關聯(lián)方往來賬的審計。在審計過程中注冊會計師應警惕異常交易。審計實質(zhì)與形式不符的交易，被審計單位有可能利用形式上的公平交易來掩蓋事實上的不公平交易。審計那些處理方式異常的交易，即交易方式、程序等與一般慣例或制度規(guī)定不一致的交易。

一般情況下，上市公司的背后都有一個龐大的企業(yè)集團公司，然而這個集團公司就猶如一個很大的家族，包含著各種復雜的關系，是一個縝密的關系網(wǎng)。通過查看我國市場經(jīng)濟發(fā)展過程中出現(xiàn)的很多財務報告舞弊案例，可以輕易發(fā)現(xiàn)借助關聯(lián)方等復雜的會計舞弊手段已然成為上市公司舞弊的慣用手法。就拿鄭百文事件來說，該企業(yè)也是為了增加銷售收入，于是就運用了與銀行和供應商他們之間的三角關系。這種情況下運用函證進行審計已沒有任何意義可言。所以，向關聯(lián)方應收賬款函證前我們的注冊會計師就應對關聯(lián)方交易進行專門審計，再依據(jù)審計結(jié)果來判斷函證有無效用。如果審計的結(jié)果表示關聯(lián)方交易中存在重大問題也就無函證的必要了，直接運用替代審計程序。

4.其他應收賬款舞弊行為的審計。首先，相關原始憑證有效性的審計。審計銷售發(fā)票的連續(xù)性并檢查所附的佐證憑證；檢查發(fā)運憑證的連續(xù)性，而且將其與主營業(yè)務收入明細賬核對；登記入賬的銷售交易原始憑證與會計科目表進行比照；查看開票員所保管的未開票發(fā)運憑證，看是否包括所有應開票的發(fā)運憑證在內(nèi)。審計單位所附原始憑證是否屬于符合相關規(guī)定的原始單據(jù)，如購貨發(fā)票、銷貨發(fā)票、領料單等。其次，應收賬款外幣折算審計。外幣應收賬款折算，關鍵在于審計其折算的合理性和正確性。審計選擇的折算匯率有無前后各期保持一致；核算外幣應收賬款期末有無按照期末市價匯率折算為記賬本位幣金額；還有審計折算差額賬務處理是否正確。

四、結(jié)束語

隨著市場經(jīng)濟的深入發(fā)展，企業(yè)所采取的應收賬款舞弊的方式也隨著經(jīng)濟的變化而變化，應收賬款作為企業(yè)流動資產(chǎn)的重要構成部分，且對企業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展是至關重要的。因此，企業(yè)要加強應收賬款的審計工作，以便解決應收賬款中發(fā)現(xiàn)的問題，從而有利于企業(yè)健康有序的發(fā)展。

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（作者單位：大同市國土資源局 山西大同 037006）（責編：若佳）