基于經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的內(nèi)控體系分析

陳少雷

摘 要：管理學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)本身存在許多內(nèi)在聯(lián)系，而且學(xué)科間交叉研究有利于揭示事物的本質(zhì)。企業(yè)內(nèi)控屬于管理學(xué)范疇，文章側(cè)重從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角并兼顧管理學(xué)原理對(duì)其進(jìn)行了剖析解讀。

關(guān)鍵詞：新內(nèi)控體系 經(jīng)濟(jì)學(xué) 解析

中圖分類(lèi)號(hào)：F062.4文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2012）07-044-02

為了促進(jìn)企業(yè)建立、實(shí)施和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制審計(jì)行為，根據(jù)國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)〔2008〕7號(hào)），財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)制定了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1號(hào)——組織架構(gòu)》等18項(xiàng)應(yīng)用指引、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，并要求自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司實(shí)行，自2012年1月1日起在滬、深證券交易所主板上市公司施行，其他公司或企業(yè)擇機(jī)施行或鼓勵(lì)提前執(zhí)行。新發(fā)布的內(nèi)控體系與原來(lái)相比較，在理念上、內(nèi)容上都發(fā)生了重大變化。

一、企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)涵

企業(yè)內(nèi)部控制的概念由“企業(yè)”、“企業(yè)內(nèi)部”和“企業(yè)內(nèi)部控制”三個(gè)概念遞進(jìn)構(gòu)成。

1.什么是企業(yè)?！捌髽I(yè)是什么”或“什么是企業(yè)”這樣的問(wèn)題，看似很簡(jiǎn)單，其實(shí)不然。筆者查閱了相關(guān)資料，經(jīng)濟(jì)學(xué)家并不是沒(méi)給“企業(yè)”下定義，但給“企業(yè)”下的定義并不統(tǒng)一。究其原因，是因?yàn)檠芯空叩难芯恳暯遣煌隆?/p>

科斯從“交易費(fèi)用”視角出發(fā)，在其《企業(yè)的性質(zhì)》一文中，從最一般的意義上分析了“企業(yè)是什么”、“企業(yè)為什么會(huì)產(chǎn)生”、“企業(yè)的規(guī)模邊界在哪里”等問(wèn)題?？扑拐J(rèn)為，企業(yè)是生產(chǎn)要素的交易組織，是勞動(dòng)與資本的長(zhǎng)期權(quán)威性的契約關(guān)系；企業(yè)之所以取代市場(chǎng)，是因?yàn)槭袌?chǎng)交易存在交易費(fèi)用，而企業(yè)內(nèi)部交易能在一定范圍內(nèi)節(jié)省交易費(fèi)用。綜觀《企業(yè)的性質(zhì)》一文，科斯的整個(gè)分析都是建立在“交易費(fèi)用”理論基礎(chǔ)之上的。

我國(guó)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)家黃少安從“產(chǎn)權(quán)”視角出發(fā)，認(rèn)為企業(yè)是有特定生存空間、有獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)財(cái)產(chǎn)、按照一定規(guī)則組織起來(lái)、為了特定利益目的而進(jìn)行生產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)組織。在這個(gè)定義中，強(qiáng)調(diào)企業(yè)的生產(chǎn)功能、企業(yè)必須擁有獨(dú)立的產(chǎn)權(quán)、企業(yè)必須有組織結(jié)構(gòu)或管理結(jié)構(gòu)。其核心強(qiáng)調(diào)企業(yè)必須擁有獨(dú)立的產(chǎn)權(quán)。

王竹泉從“利益相關(guān)者”視角出發(fā)，認(rèn)為企業(yè)的本質(zhì)是一系列契約的組合，是利益相關(guān)者的集體選擇。通過(guò)集體選擇確定他們的共同利益，對(duì)這種共同利益的追求決定了企業(yè)的目標(biāo)。其核心強(qiáng)調(diào)企業(yè)是利益相關(guān)者的集體選擇。

總之，從上面多個(gè)定義中，可以抽出共同的屬性：企業(yè)是一個(gè)人造的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，企業(yè)是交易的一種組織形式，企業(yè)必須擁有獨(dú)立的產(chǎn)權(quán)，交易的本質(zhì)是產(chǎn)權(quán)交易，是產(chǎn)權(quán)主體之間的權(quán)利關(guān)系。企業(yè)的概念明確了，企業(yè)內(nèi)部控制的概念才能進(jìn)一步明確。

2.企業(yè)內(nèi)部。界定“內(nèi)部”其實(shí)是在界定內(nèi)部控制的范圍，而企業(yè)內(nèi)部控制的范圍取決于企業(yè)的范圍或邊界（張宜霞，2007）。企業(yè)無(wú)論以什么形式組織起來(lái)，無(wú)論規(guī)模多大，都是一種組織機(jī)構(gòu)，因此，它只可能是“法人”。企業(yè)作為法人，必須是獨(dú)立的，它所擁有的產(chǎn)權(quán)也必須具有獨(dú)立性和排他性（黃少安，2005）。

我們從分析企業(yè)產(chǎn)權(quán)入手，要解決兩個(gè)問(wèn)題：一是解決企業(yè)的邊界問(wèn)題，邊界找到了，那么，邊界以內(nèi)的范圍自然就是“內(nèi)部”了；二是企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)權(quán)問(wèn)題，也就是企業(yè)內(nèi)部的權(quán)力結(jié)構(gòu)或治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題。

企業(yè)必須擁有獨(dú)立的產(chǎn)權(quán)，否則，它就不可能成為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)行為主體和經(jīng)濟(jì)利益主體。研究企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系和產(chǎn)權(quán)地位，實(shí)質(zhì)上是在界定企業(yè)與其外部其他經(jīng)濟(jì)主體之間的“界區(qū)”。企業(yè)擁有獨(dú)立的產(chǎn)權(quán)，也就意味著企業(yè)與其他產(chǎn)權(quán)主體區(qū)分開(kāi)來(lái)，劃開(kāi)了不同主體間的界限，企業(yè)就有了確定的“界區(qū)”。只有那些與企業(yè)有產(chǎn)權(quán)關(guān)系的利益相關(guān)者才能在“界區(qū)”內(nèi)獲得利益，由“界區(qū)”圈定起來(lái)的經(jīng)營(yíng)組織，就是企業(yè)“內(nèi)部”，而與企業(yè)沒(méi)有產(chǎn)權(quán)關(guān)系的其他經(jīng)濟(jì)主體自然就屬于企業(yè)外部。

3.企業(yè)內(nèi)部控制。明確了“企業(yè)”、“企業(yè)內(nèi)部”兩個(gè)概念后，再來(lái)討論“企業(yè)內(nèi)部控制”的概念。

什么是“控制”？什么是“內(nèi)部控制”？“控制”與“內(nèi)部控制”是什么關(guān)系？是否存在“外部控制？

什么是“控制”？《高級(jí)漢語(yǔ)大辭典》認(rèn)為“控，引也”，“制”就是“約束、限定、管束”，“控制”的解釋是“掌握住對(duì)象不使任意活動(dòng)或超出范圍；或使其按控制者的意愿活動(dòng)”?！翱亍钡暮x更重要，它已經(jīng)突破了單純約束、限制的概念，更強(qiáng)調(diào)了引導(dǎo)、推動(dòng)的含義（張宜霞，2007）?！翱刂啤笔墙?jīng)典理論中企業(yè)四大管理職能（控制、計(jì)劃、組織和領(lǐng)導(dǎo)）之一。

什么是“內(nèi)部控制”？《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中指出，“企業(yè)內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的，旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程，目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。”我國(guó)新的內(nèi)控體系與原來(lái)相比相比，不再僅僅定位為約束，其顯著變化之一就是更加強(qiáng)調(diào)激勵(lì)，強(qiáng)調(diào)和諧，強(qiáng)調(diào)可持續(xù)發(fā)展。

二、企業(yè)內(nèi)部控制產(chǎn)生的動(dòng)因是兩權(quán)分離

股份公司是以所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離為主要特征的。但是，近代股份公司與現(xiàn)代股份公司在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離上還是存在著差別的。當(dāng)投資者將其資產(chǎn)投入公司后，其投入資產(chǎn)的所有權(quán)就轉(zhuǎn)化為股權(quán)，經(jīng)營(yíng)權(quán)就完全轉(zhuǎn)讓給了股份公司。股份公司與投資者之間實(shí)現(xiàn)了所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的徹底的、規(guī)范的分離。但是，近代股份公司并沒(méi)有從制度上阻止所有者參與公司經(jīng)營(yíng)；相反，為外界股東參與公司經(jīng)營(yíng)提供了正常的機(jī)制，主要表現(xiàn)在：一是股東可以憑借股權(quán)在股東大會(huì)上影響會(huì)議決議，從而影響公司經(jīng)營(yíng)政策；二是股東可以憑借股權(quán)進(jìn)入公司董事會(huì)或經(jīng)理層，直接成為經(jīng)營(yíng)決策者，掌握經(jīng)營(yíng)權(quán)。由于所有者對(duì)公司經(jīng)營(yíng)權(quán)的掌握，在公司內(nèi)部就實(shí)現(xiàn)了所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的適度統(tǒng)一。

現(xiàn)代股份公司與近代股份公司相比，不只是規(guī)模擴(kuò)大了、內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)增加了，更主要的變化是它與外部的產(chǎn)權(quán)關(guān)系和內(nèi)部的權(quán)力結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化及由此帶來(lái)的效率的提高。股份公司與外部產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變化主要表現(xiàn)在：第一，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離更徹底。一方面，兩權(quán)分離更規(guī)范，法律、法規(guī)更完善；另一方面，股東參與董事會(huì)、兼任總經(jīng)理等現(xiàn)象減少，經(jīng)營(yíng)管理權(quán)完全轉(zhuǎn)移到了職業(yè)經(jīng)理手中?，F(xiàn)代股份公司并不是從制度上堵塞了股東進(jìn)入之路，而是公司的發(fā)展對(duì)經(jīng)營(yíng)權(quán)行使的能力要求更高了，職業(yè)經(jīng)理更能勝任。第二，股東隊(duì)伍結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變化。法人股東增加，而且一般是大股東，那么，公司的兩權(quán)分離，由原來(lái)主要在自然人與公司法人之間的分離轉(zhuǎn)變?yōu)橹饕诜ㄈ伺c法人之間的分離。第三，與法人股東的發(fā)展及對(duì)經(jīng)理和董事要求的提高相適應(yīng)，非股東擔(dān)任董事、經(jīng)理呈職業(yè)化趨勢(shì)。

由于現(xiàn)代股份公司與外部產(chǎn)權(quán)關(guān)系發(fā)生的變化——法人股東增加且為大股東，而其余自然人股東高度分散，出現(xiàn)了非股東的獨(dú)立董事，一方面使得股東會(huì)對(duì)董事會(huì)的控制權(quán)有所減弱，股東會(huì)與董事會(huì)之間在經(jīng)營(yíng)權(quán)的劃分上向董事會(huì)發(fā)生傾斜。因?yàn)樾」蓶|難以左右股東會(huì)議，而法人股東必須委托其代理人作為法人代表進(jìn)入董事會(huì)，增加了這一層委托關(guān)系，就增加了股東會(huì)議決議偏離股東意志的可能性（黃少安，2007）。而且，法人股東不一定派代表進(jìn)入董事會(huì)，從而使非股東的董事更能控制董事會(huì)；另一方面，使得董事會(huì)對(duì)高層經(jīng)理的控制減弱，董事長(zhǎng)或董事兼任總經(jīng)理的現(xiàn)象日益減少。這是由公司內(nèi)部管理的復(fù)雜化和科學(xué)化程度不斷提高決定的。

由于兩權(quán)分離，出資人不能直接參與公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，又由于公司內(nèi)部權(quán)力結(jié)構(gòu)發(fā)生的變化，導(dǎo)致公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和管理結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，“所有權(quán)弱化，經(jīng)營(yíng)權(quán)強(qiáng)化”的局面呈壓倒趨勢(shì)。為了保護(hù)出資人的利益，提高公司資源配置效率，降低交易成本，實(shí)現(xiàn)公司的戰(zhàn)略目標(biāo)，就必須加強(qiáng)公司內(nèi)部控制，發(fā)揮公司監(jiān)督制衡機(jī)制的作用。監(jiān)督制衡機(jī)制不僅要強(qiáng)化，更要制度化，要形成規(guī)范的、科學(xué)的內(nèi)部控制體系。因此，越是現(xiàn)代化的股份公司，兩權(quán)分離越徹底，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)越復(fù)雜，從而越需要加強(qiáng)內(nèi)部控制，保護(hù)出資人權(quán)益。從我國(guó)新內(nèi)控體系推進(jìn)順序和層次就可略窺一斑。

三、企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是效率與公平

從宏觀層面，國(guó)家財(cái)政部等五部委對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制提出了更高、更嚴(yán)格的要求，而對(duì)于某個(gè)具體企業(yè)，在內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)和運(yùn)行中，要注意克服兩種傾向：一是為了迎合國(guó)家的要求，不顧成本——收益的配比原則，不惜一切代價(jià)，單純地為了“內(nèi)控”而內(nèi)控，顯然，這與實(shí)施內(nèi)控的宗旨相背離；二是為了迎合國(guó)家的要求，只做表面文章，搞花架子，流于形式，根本發(fā)揮不了內(nèi)控的作用。那么，如何來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性呢？筆者認(rèn)為，效率與公平的關(guān)系不僅是經(jīng)濟(jì)學(xué)永恒的難題，同時(shí)，效率與公平也是企業(yè)內(nèi)控有效性評(píng)價(jià)的重要標(biāo)準(zhǔn)。

內(nèi)控制度的效率評(píng)價(jià)包含著價(jià)值判斷，按照帕累托最優(yōu)標(biāo)準(zhǔn)，采用邊際分析法，當(dāng)內(nèi)控制度設(shè)計(jì)的邊際成本等于邊際收益時(shí)，內(nèi)控制度的效率就達(dá)到了最佳狀態(tài)。制度評(píng)價(jià)必須要考慮成本，如果不從成本角度對(duì)制度的效率作出評(píng)價(jià)，那么，“制度效用”（內(nèi)控有效性）的評(píng)判也就失去了意義。對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，內(nèi)控制度設(shè)計(jì)與運(yùn)轉(zhuǎn)所支付的成本越低，而從內(nèi)控制度運(yùn)轉(zhuǎn)中獲得的收益越高，則說(shuō)明該企業(yè)內(nèi)控制度效率越高?？梢?jiàn)，內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)和運(yùn)轉(zhuǎn)的交易費(fèi)用是影響制度效率高低的重要因素。交易費(fèi)用理論是新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的基礎(chǔ)，也是制度成本—收益分析法的理論源泉。沒(méi)有交易費(fèi)用理論和基于該理論的成本—收益分析法，就不可能對(duì)不同的內(nèi)控制度進(jìn)行效率比較，企業(yè)設(shè)計(jì)某種內(nèi)控模式、判斷該內(nèi)控模式是否有運(yùn)行的價(jià)值也就失去了依據(jù)，也就不可能從“標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)學(xué)”的意義上解釋企業(yè)的內(nèi)控制度是繼續(xù)運(yùn)行還是變遷的原因。

值得注意的是，企業(yè)的內(nèi)控思想和理念，必須全面融入到企業(yè)的整個(gè)管理思想當(dāng)中，內(nèi)控制度的設(shè)計(jì)也必須全面嵌入到企業(yè)的制度體系當(dāng)中。事實(shí)上，每個(gè)企業(yè)的內(nèi)控制度由來(lái)已久，也絕不是國(guó)家主管當(dāng)局發(fā)布了新內(nèi)控規(guī)范，企業(yè)才開(kāi)始實(shí)施內(nèi)控。因此，比較可行的做法是：按照新內(nèi)控體系的指導(dǎo)思想、內(nèi)容框架總體要求，對(duì)企業(yè)已有的內(nèi)控體系進(jìn)行修訂、補(bǔ)充和完善，以達(dá)到既符合宏觀要求，又符合本公司實(shí)際的總體目標(biāo)。據(jù)筆者所知，有些上市公司，由于時(shí)間緊迫，慌不擇路，高薪聘請(qǐng)境外中介機(jī)構(gòu)，匆忙設(shè)計(jì)其內(nèi)部控制制度，其效果不一定很好，卻支出了大筆開(kāi)支。當(dāng)然，并不是說(shuō)不可以聘請(qǐng)境外中介機(jī)構(gòu)幫助設(shè)計(jì)，而是要結(jié)合本公司實(shí)際情況，量力而行，“不選貴的，只選對(duì)的”，適合的就是最好的。

在對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行效率評(píng)價(jià)時(shí)，還有一個(gè)因素不可忽略，那就是公平。公平觀同樣是一個(gè)價(jià)值判斷問(wèn)題，公平問(wèn)題本質(zhì)上主要是財(cái)富分配問(wèn)題，是經(jīng)濟(jì)學(xué)不可能不研究的分配理論問(wèn)題。任何社會(huì)現(xiàn)實(shí)的分配制度都是一個(gè)具有層次性的規(guī)則體系，它們的實(shí)施界定了財(cái)富分配的格局，而這種分配格局是否公平，人們可以從自己的公平觀出發(fā)去做評(píng)價(jià)，也可以按照自己的公平觀設(shè)法從不同層次上改變它。但是，這里必須要明確，公平絕不是平均，公平絕不是“大鍋飯”；然而，公平應(yīng)該是合理，在一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部制度中，如果分配制度不合理，尤其是對(duì)企業(yè)內(nèi)部弱勢(shì)群體的權(quán)益保護(hù)不夠，財(cái)富分配過(guò)于貧富懸殊，那么，這樣的制度就失去了合理性，也就失去了公平。隨著社會(huì)的進(jìn)步，公平除了包括人們對(duì)財(cái)富分配狀況或獲取方式的主觀評(píng)價(jià)外，還包括人們對(duì)自身尊嚴(yán)受尊重程度的主觀評(píng)價(jià)。公平應(yīng)該是正義，公平也包括企業(yè)職工“活得有尊嚴(yán)”或人格的受尊重。企業(yè)內(nèi)控體系設(shè)計(jì)中，要注重企業(yè)文化的塑造，要發(fā)揮企業(yè)文化的影響力和推動(dòng)力。

企業(yè)員工如果認(rèn)為財(cái)富分配不公平或人格受歧視，就會(huì)喪失對(duì)企業(yè)的信心和認(rèn)同感，企業(yè)就會(huì)失去凝聚力和競(jìng)爭(zhēng)力，最終導(dǎo)致企業(yè)發(fā)展目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)，影響可持續(xù)發(fā)展，甚至威脅到企業(yè)的生存。

企業(yè)內(nèi)部控制體系是否有效用，制度安排是否合理，其評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)可能是多方面的，但效率與公平是最重要的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

四、企業(yè)內(nèi)部控制沒(méi)有統(tǒng)一的制度模式可遵循

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布實(shí)施，其復(fù)雜程度要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)企業(yè)內(nèi)部控制制度。但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于技術(shù)規(guī)范體系，只要是相同的業(yè)務(wù)，就基本按照統(tǒng)一的口徑和模式去處理，屬于“有章可循”的制度安排，有統(tǒng)一的模式可遵循。

企業(yè)內(nèi)部控制制度不同于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其內(nèi)控體系不可能有一個(gè)統(tǒng)一的模式可供遵循。因此，不能指望把其他企業(yè)成功的內(nèi)控模式嫁接過(guò)來(lái)加以“套用”，必須結(jié)合自己企業(yè)的實(shí)際，切實(shí)設(shè)計(jì)出符合企業(yè)特點(diǎn)的內(nèi)控體系。

企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效性是建立在公司組織架構(gòu)設(shè)計(jì)科學(xué)、戰(zhàn)略目標(biāo)明確、人力資源配置合理、權(quán)責(zé)分工清晰、激勵(lì)充分、約束有效、信息溝通迅捷基礎(chǔ)上的一整套制度安排。這一整套制度安排又可以分解為若干個(gè)子項(xiàng)，每一個(gè)子項(xiàng)又會(huì)包含諸多內(nèi)容。每個(gè)企業(yè)不僅外部環(huán)境各不相同，內(nèi)部環(huán)境及影響因素更是千差萬(wàn)別。值得一提的是，人力資源隊(duì)伍的素質(zhì)是形成各企業(yè)之間差別的最主要因素。因此，一個(gè)企業(yè)要想建立一套科學(xué)、合理的內(nèi)部控制制度，必須充分考慮到企業(yè)外部、內(nèi)部復(fù)雜的影響因素，精心設(shè)計(jì)出適合自己企業(yè)特色的內(nèi)部控制體系。

參考文獻(xiàn)：

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3.王竹泉.企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位.會(huì)計(jì)之友，2008(3)

4.張宜霞.企業(yè)內(nèi)部控制的范圍、性質(zhì)和概念體系.會(huì)計(jì)研究，2007(7)

（作者單位：海南國(guó)際旅游島先行試驗(yàn)區(qū)管理委員會(huì) 海南海口 570203）（責(zé)編：若佳）