資產(chǎn)評估學(xué)與會計學(xué)中公允價值理論相關(guān)性探討

■張梅 王軍輝

“如何解決公允價值應(yīng)用所帶來的新的會計理論和方法問題、實現(xiàn)傳統(tǒng)會計理論和實務(wù)的創(chuàng)新、提高會計信息的決策有用性、使會計在日益復(fù)雜多變的現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)大環(huán)境中求得生存和發(fā)展成為國內(nèi)外會計研究中最重要的課題之一。完全可以說，如果能夠得到深入研究的話，公允價值將成為會計發(fā)展史上的又一個里程碑！”（吳水澎，2002）

正如吳水澎教授所言，公允價值在會計實務(wù)中的應(yīng)用將推動會計學(xué)及財務(wù)信息建設(shè)步入一個新的發(fā)展階段。2006年2月15日，財政部頒布了新的會計準(zhǔn)則，包括1項基本會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則。新會計準(zhǔn)則的一大特點(diǎn)即體現(xiàn)在公允價值計量屬性在會計實務(wù)中的具體應(yīng)用，會計準(zhǔn)則中對公允價值計量做出了基本的計量標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，但是對于通過何種途徑確認(rèn)資產(chǎn)的公允價值卻有各種不同的觀點(diǎn)。本文擬對資產(chǎn)評估學(xué)與會計學(xué)中公允價值理論的相關(guān)性進(jìn)行探討，以分析通過資產(chǎn)評估途徑對公允價值進(jìn)行確認(rèn)的可行性。

一、資產(chǎn)評估價值類型定義與會計公允價值概念的相關(guān)性

資產(chǎn)評估學(xué)中關(guān)于價值類型的分類，以評估時所依據(jù)的市場條件、被評估資產(chǎn)的使用狀態(tài)，以及資產(chǎn)評估使用范圍分為市場價值和非市場價值。根據(jù)國際資產(chǎn)評估標(biāo)準(zhǔn)，資產(chǎn)評估概念定義為：“資產(chǎn)在評估基準(zhǔn)日時的交換價值。資產(chǎn)的交換是在一個適當(dāng)?shù)氖袌錾系墓_的交易，在自愿的購買者和出售者之間進(jìn)行的，而且買賣雙方都是精明、謹(jǐn)慎、沒有人強(qiáng)迫的?！薄秶H評估準(zhǔn)則》指出，“市場價值是指自愿買方和自愿賣方在各自理性行事且未受任何強(qiáng)迫壓制的情況下，對在評估基準(zhǔn)日進(jìn)行正常公平交易中某項資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行交易的價值估計數(shù)額?！敝性u協(xié)價值類型評估準(zhǔn)則項目負(fù)責(zé)人姜楠教授認(rèn)為，“資產(chǎn)評估中的市場價值是指資產(chǎn)在評估基準(zhǔn)日公開市場上最佳使用或最有可能使用條件下，資產(chǎn)可能實現(xiàn)的交換價值的估計值?！?/p>

在2006年新頒布的會計準(zhǔn)則，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，會計計量屬性增加了公允價值計量，其中對公允價值概念定義為，“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量?！眹H會計準(zhǔn)則委員會在《國際會計準(zhǔn)則第32號——金融工具：披露和列報》中，將公允價值定義為：“公允價值，指在一項公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項資產(chǎn)或清償一項債務(wù)所使用的金額。”英國會計準(zhǔn)則委員會在《財務(wù)報告準(zhǔn)則第7號——購買會計中的公允價值》中，對公允價值的定義是：“公允價值，指熟悉情況、自愿的雙方在一項公平交易而不是在強(qiáng)迫或清算拍賣交易中，交換一項資產(chǎn)或一項負(fù)債所使用的金額?！奔幽么筇卦S會計師協(xié)會在其《手冊》中對公允價值的定義是：“公允價值指沒有受到強(qiáng)制的、熟悉情況的自愿雙方，在一項公平交易中商定的對價的金額?！?/p>

通過以上對兩個概念的闡述，可以看到資產(chǎn)評估學(xué)中市場價值定義和會計學(xué)中公允價值揭示的價值內(nèi)涵具有相似性，都明確了價值的前提為交易的自主性、非脅迫性，交易的公平性、透明性，交易雙方對特定交易對象的知曉程度的一致性，體現(xiàn)了資產(chǎn)評估對資產(chǎn)價值的估算與會計學(xué)對資產(chǎn)會計計量價值確定的相近性。

二、資產(chǎn)評估目的與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計公允價值計量的相關(guān)性

資產(chǎn)評估實務(wù)中，資產(chǎn)評估行為所對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)行為主要包括資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、企業(yè)兼并、企業(yè)出售、債務(wù)重組、股份改制等，資產(chǎn)評估行為為特定的經(jīng)濟(jì)行為出具公允的價值參考依據(jù)，而會計活動要對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為做出相應(yīng)的記錄，根據(jù)新的會計準(zhǔn)則，不同的資產(chǎn)、不同的經(jīng)濟(jì)行為要求以公允價值計量，其正與資產(chǎn)評估的評估目的相吻合。

在新頒布的會計準(zhǔn)則中，涉及公允價值計量的會計準(zhǔn)則具體包括長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性交易、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、企業(yè)合并等18項具體會計準(zhǔn)則，而其中涉及公允價值計量同時與資產(chǎn)評估目的直接相關(guān)的，包括長期股權(quán)投資中以非現(xiàn)金資產(chǎn)取得長期股權(quán)投資、非貨幣性資產(chǎn)交換中符合商業(yè)性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)行為、債務(wù)重組中以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)等。在國際資產(chǎn)評估領(lǐng)域中，早就有一類資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)以財務(wù)報告為目的的資產(chǎn)評估，其特為會計期末資產(chǎn)公允價值的計量提供參考依據(jù)。雖然會計準(zhǔn)則中沒有明確使用資產(chǎn)評估師的結(jié)果作為資產(chǎn)公允價值的計量依據(jù)，但專業(yè)而獨(dú)立的資產(chǎn)評估師出具的價值意見無疑具有很好的參考價值，比如投資性房地產(chǎn)關(guān)于使用公允價值計量的處理、資產(chǎn)減值關(guān)于期末資產(chǎn)減值的測算、尤其是對于上市公司以及公用型企業(yè)來說公允價值的計量采用評估結(jié)果更具有公信力。

資產(chǎn)評估目的與會計資產(chǎn)價值計量與處理都同企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為密不可分，兩者之間也有極強(qiáng)的相關(guān)關(guān)系，資產(chǎn)評估可以為會計計量提供專業(yè)的價值參考依據(jù)，會計信息采用評估結(jié)果可以更好地體現(xiàn)資產(chǎn)的價值。

三、資產(chǎn)評估評估方法與會計公允價值確認(rèn)方法的相關(guān)性

資產(chǎn)評估基本方法包括資產(chǎn)基礎(chǔ)法、收益法、市場法，《企業(yè)價值評估指導(dǎo)意見（試行）》中對三種方法的概念進(jìn)行了清晰的闡述，“收益法，是指通過將被評估企業(yè)預(yù)期收益資本化或折現(xiàn)以確定評估對象價值的評估思路；市場法，是指將評估對象與參考企業(yè)、在市場上已有交易案例的企業(yè)、股東權(quán)益、證券等權(quán)益性資產(chǎn)進(jìn)行比較以確定評估對象價值的評估思路；資產(chǎn)基礎(chǔ)法，是指在合理評估企業(yè)各項資產(chǎn)價值和負(fù)債的基礎(chǔ)上確定評估對象價值的評估思路?！?/p>

資產(chǎn)評估基本方法與新會計準(zhǔn)則中對公允價值的計量方法是一致的，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》應(yīng)用指南中有關(guān)購買方對取得的被購買方各項資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值計量，充分體現(xiàn)了評估方法與會計方法的一致性，如有活躍市場的投資性資產(chǎn)以活躍市場價格確定公允價值、長期應(yīng)收款項以適當(dāng)利率折現(xiàn)后確定公允價值、產(chǎn)成品以其估計售價減去估計銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)等確定公允價值，這正是資產(chǎn)評估三種方法在會計公允價值計量中的應(yīng)用。

通過資產(chǎn)評估基本方法與會計公允價值計量方法的簡要比較，可見資產(chǎn)評估方法已經(jīng)初步在會計計量中得到了應(yīng)用，而對于資產(chǎn)期末公允價值的計量同樣可以借鑒資產(chǎn)評估方法，為財務(wù)報告使用者確信結(jié)果（信息）的合理性提供支持。

四、資產(chǎn)評估準(zhǔn)則為會計公允價值計量提供了保障

新會計準(zhǔn)則中引入了公允價值的概念以對資產(chǎn)的價值進(jìn)行確認(rèn)計量，公允價值英文表述為“fair value”，如果從人文角度考慮其含義，公允價值有公正、公平之含義，資產(chǎn)的價值如果以公允價值計量，那應(yīng)該體現(xiàn)公正的價值表述，結(jié)果為公眾所認(rèn)同，尤其現(xiàn)在隨著我國資本市場的成熟與完善，上市公司的資產(chǎn)計量如果以公允價值進(jìn)行確認(rèn)，那如何保證其結(jié)果為廣大股東所認(rèn)可就成為會計計量中的難點(diǎn)。

而資產(chǎn)評估行業(yè)作為提供價值估值建議的專業(yè)服務(wù)行業(yè)，從其建立初始至今始終保持獨(dú)立的、專業(yè)的、客觀的行業(yè)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，并將這一標(biāo)準(zhǔn)貫穿于執(zhí)業(yè)過程中，體現(xiàn)于評估規(guī)范和評估結(jié)果中。

在資產(chǎn)評估報告序言部分我們可以看到，“××（評估機(jī)構(gòu)）接受××××委托，根據(jù)國家有關(guān)資產(chǎn)評估的規(guī)定，本著客觀、獨(dú)立、公正、科學(xué)的原則，按照公認(rèn)的資產(chǎn)評估方法，對為××××（評估目的）而涉及的全部資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行了評估工作。本所評估人員按照必要的評估程序?qū)ξ性u估的資產(chǎn)和負(fù)債實施了實地查勘、市場調(diào)查與詢證，對委估評估對象在××××年××月××日所表現(xiàn)的市場價值做出了公允反映?！?/p>

《資產(chǎn)評估準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中明確指出，“注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)行資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)對評估結(jié)論的合理性承擔(dān)責(zé)任”，“注冊資產(chǎn)評估師應(yīng)當(dāng)在評估報告中提供必要信息，使評估報告使用者能夠合理理解評估結(jié)論”?！顿Y產(chǎn)評估職業(yè)道德準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中指出，“注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)行資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)獨(dú)立進(jìn)行分析、估算并形成專業(yè)意見，不受委托方或相關(guān)當(dāng)事方的影響，不得以預(yù)先設(shè)定的價值作為評估結(jié)論”，“注冊資產(chǎn)評估師應(yīng)當(dāng)在評估報告中提供必要信息，使評估報告使用者能夠合理理解評估結(jié)論。注冊資產(chǎn)評估師不得出具含有虛假、不實、有偏見或具有誤導(dǎo)性的分析或結(jié)論的評估報告”?！镀髽I(yè)價值評估指導(dǎo)意見（試行）》中指出，“注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)行企業(yè)價值評估業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，勤勉盡責(zé)，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，不得出現(xiàn)對評估結(jié)論具有重要影響的實質(zhì)性疏漏和錯誤，不得以預(yù)先設(shè)定的價值作為評估結(jié)論”，“注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)行企業(yè)價值評估業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)獲取充分信息，并進(jìn)行審慎分析，確信信息來源是可靠和適當(dāng)?shù)摹?，“注冊資產(chǎn)評估師應(yīng)當(dāng)在評估報告中披露必要信息，使評估報告使用者能夠合理理解評估結(jié)論”。

資產(chǎn)評估結(jié)果的公正性保證了資產(chǎn)評估工作能夠為會計公允價值計量提供有效的參考依據(jù)，并確保評估結(jié)果為會計報告使用者所理解與認(rèn)同，更好地體現(xiàn)資產(chǎn)的價值，更好地配合會計公允價值計量工作。

綜上所述，資產(chǎn)評估與會計關(guān)于公允價值有較強(qiáng)的相關(guān)性，資產(chǎn)評估結(jié)果可以作為會計公允價值計量的參考依據(jù)，但為了能夠更好地為會計計量工作服務(wù)，資產(chǎn)評估行業(yè)仍然需要保持和加強(qiáng)以下工作：

1．嚴(yán)格執(zhí)行資產(chǎn)評估操作規(guī)范，保持工作的獨(dú)立性，確保結(jié)果的合理性、公正性；

2．繼續(xù)加強(qiáng)資產(chǎn)評估理論研究，完善資產(chǎn)評估準(zhǔn)則體系，指導(dǎo)資產(chǎn)評估工作。

資產(chǎn)評估行業(yè)從業(yè)人員要不斷學(xué)習(xí)新的知識，進(jìn)一步提高執(zhí)業(yè)的專業(yè)水平，為更好的服務(wù)于會計計量工作，服務(wù)于國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)貢獻(xiàn)力量。

[1]謝詩芬.公允價值：國際會計前沿問題究.湖南人民出版社，2004.

[2]姜楠.資產(chǎn)評估.東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2004.

[3]劉萍，等.“企業(yè)價值評估指導(dǎo)意見”講解.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2005.

[4]張峰.公允價值計量研究.中國電力教育，2006.

《龍脊》 孫增智