非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值計量模式下的會計處理

李夢姣

(上海海事大學(xué)，上海 201306)

對非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值計量下的會計處理，國內(nèi)外會計準(zhǔn)則均作出了規(guī)定，換入資產(chǎn)計價和交易損益的確定都不盡相同，甚至有些模糊，實(shí)際操作時難以把握，也給企業(yè)利潤控制留下了空間。這種分歧和模糊性表明會計處理還需進(jìn)一步細(xì)分，如何具體完善非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值計量模式下的會計處理方式是一個值得探討的問題。

一、現(xiàn)行非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值計量模式下的會計處理

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定了非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理的基本原則:非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更加可靠。

對涉及補(bǔ)價的情況，支付補(bǔ)價方:以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補(bǔ)價(即換入資產(chǎn)的公允價值)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本;換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補(bǔ)價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，計入當(dāng)期損益。收到補(bǔ)價方:以換入資產(chǎn)的公允價值(或換出資產(chǎn)的公允價值減去補(bǔ)價)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本;換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，計入當(dāng)期損益。涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換時，換入資產(chǎn)的總成本按照換出資產(chǎn)公允價值總額為基礎(chǔ)確定，除非有確鑿證據(jù)證明換入資產(chǎn)的公允價值更可靠;各項(xiàng)換入資產(chǎn)成本的確定，按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

不涉及補(bǔ)價的，對于盈利過程已經(jīng)完成的非貨幣性資產(chǎn)交換，美國財務(wù)報告準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則都主張以公允價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)。美國傾向以換出資產(chǎn)的公允價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)，國際會計準(zhǔn)則傾向以換入資產(chǎn)的公允價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)。

在涉及補(bǔ)價情況下，國際會計準(zhǔn)則規(guī)定:換入資產(chǎn)的成本以收到資產(chǎn)的公允價值計量，它等于所放棄資產(chǎn)的公允價值按交付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額調(diào)整后的金額。按照SFAS 153和APB意見書第29號的規(guī)定，涉及補(bǔ)價情況的非貨幣性交換按支付補(bǔ)價和收到補(bǔ)價分別進(jìn)行會計處理:收到補(bǔ)價方，意味著實(shí)現(xiàn)了交易利得(收到的貨幣性資產(chǎn)的金額超過所放棄的資產(chǎn)的賬面價值的一定份額的部分)，應(yīng)確認(rèn)利得;收到資產(chǎn)的入賬價值等于放棄資產(chǎn)的賬面價值加上確認(rèn)的利得，再減去收到的補(bǔ)價(實(shí)質(zhì)上就是換入資產(chǎn)的公允價值)。支付補(bǔ)價方不應(yīng)確認(rèn)交易利得，收到資產(chǎn)的入賬價值等于支付的補(bǔ)價加上放棄資產(chǎn)的賬面金額。如果有證據(jù)表明放棄資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了損失，則應(yīng)確認(rèn)交易損失。

從上述幾種規(guī)定可以看出，非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理存在很大分歧，表明了公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換還需進(jìn)一步細(xì)分。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值計量模式下會計處理存在的問題及分析

非貨幣性交易的會計處理主要涉及兩個方面:一是換入資產(chǎn)的計價;二是交易損益的確定。換入資產(chǎn)計價方法決定了交易損益確定的數(shù)額和應(yīng)計入的科目。

(一)換入資產(chǎn)的計價

我國會計準(zhǔn)則之所以優(yōu)先考慮以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，是因?yàn)樨泿判越灰资前词鄢鲑Y產(chǎn)價值來計價的，因此不同類非貨幣性交易也應(yīng)按照換出資產(chǎn)的公允價值對換入資產(chǎn)進(jìn)行計價，這樣更能反映客觀經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，不確認(rèn)收到補(bǔ)價所包含的收益或損失，但是在實(shí)際運(yùn)用中卻存在問題。

在等價交換的情況下，換出資產(chǎn)公允價值加上支付的補(bǔ)價或者減去對方支付的補(bǔ)價，應(yīng)該與換入資產(chǎn)公允價值相等。這是非貨幣資產(chǎn)交換成立的關(guān)鍵，也是其公允價值計量的基礎(chǔ)，國際會計準(zhǔn)則也是這樣規(guī)定的。這時用換入資產(chǎn)還是換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確認(rèn)換入資產(chǎn)成本，其實(shí)質(zhì)和數(shù)額是一樣的。

但當(dāng)出現(xiàn)特殊情況，即不等價交換:1.雙方用來交換的資產(chǎn)的公允價值不相等，但相差不大，價值高的一方急于處置資產(chǎn)或急于交換資產(chǎn)，做出讓步，不要求對方支付補(bǔ)價或者只要求對方支付部分補(bǔ)價。2.雙方用來交換的資產(chǎn)的公允價值差額較大，由于價值低的一方財務(wù)困難，價值高的一方做出讓步，只要求對方支付部分補(bǔ)價，其余的不用支付。以上兩種情況，換出資產(chǎn)公允價值加減補(bǔ)價與換入資產(chǎn)的公允價值并不相等。按照前項(xiàng)規(guī)定，換入資產(chǎn)的成本以換出資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)來確定，這時并不能反映換入資產(chǎn)的真實(shí)市場價值，違背會計的相關(guān)性原則，對于該項(xiàng)換入的資產(chǎn)，也影響其后期計量的準(zhǔn)確性。以換出資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計量，讓步金額沒能被包含在換入資產(chǎn)成本和當(dāng)期損益中，賬戶上并不能反映出這種讓步行為，這也有悖會計核算的真實(shí)性原則。對于交易的雙方來說，也缺乏可比性。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則規(guī)定是以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)對換入資產(chǎn)成本進(jìn)行確認(rèn)的，將讓步金額納入到換入資產(chǎn)成本的核算范圍和損益的確認(rèn)中，但是，收到補(bǔ)價方也有可能發(fā)生交易損失而支付補(bǔ)價方發(fā)生交易利得，這項(xiàng)規(guī)定不能包含所有非貨幣性資產(chǎn)交換的情況。

涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換時，對于等價交換，按我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定，計算出來的各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本和它們各自的公允價值相等，這樣的循環(huán)計算毫無意義，不如直接把各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價值作為它們各自的成本;對于不等價交換，與單項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換類似，按換入資產(chǎn)的公允價值確定其成本，則更符合相關(guān)性原則。

(二)交易損益的確定

換入資產(chǎn)計價是交易損益確定的基礎(chǔ)，我國現(xiàn)行準(zhǔn)則指出，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。在不等價交換的情況下，若用換入資產(chǎn)的公允價值計量換入資產(chǎn)成本，當(dāng)期損益不僅僅反映了換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，還包含了讓步金額。若將讓步金額計入相關(guān)存貨的成本或收入、相關(guān)固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的處置利得或損失、相關(guān)長期股權(quán)投資的收益中，則不能反映非貨幣性資產(chǎn)交換過程中確認(rèn)的當(dāng)期損益是來自資產(chǎn)本身的價值，還是非貨幣性資產(chǎn)交換的行為。交易雙方完全可以利用非等價條款來操縱利潤，而這種方式又被隱藏在交易損益中，難以察覺。我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在附注中披露換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值、非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益，但是利益相關(guān)者從數(shù)據(jù)上看不出其中的問題，還必須經(jīng)過演算。因此，非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值模式下會計處理方法，尤其是非等價交換下?lián)Q入資產(chǎn)計價和相關(guān)損益的確定，亟須修改和完善。

三、會計處理方法的修改與完善

換入資產(chǎn)的計價不能以是否發(fā)生補(bǔ)價為劃分依據(jù)，作為補(bǔ)價的貨幣性資產(chǎn)是使得非貨幣性資產(chǎn)交換價值對等的必要組成部分，不管是收到補(bǔ)價的一方還是支付補(bǔ)價的一方，均是公允價值下交易達(dá)成的雙方。換入資產(chǎn)是以換入資產(chǎn)的公允價值還是換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計量，應(yīng)首先看換入或換出資產(chǎn)的公允價值能否可靠計量，其次看交易是否屬于等價交換。

不管是單項(xiàng)資產(chǎn)還是多項(xiàng)資產(chǎn)的交換，在等價交換的情況下，兩種方式下的結(jié)果是一樣的，可以用其中任一種方式計量，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益;在不等價交換的情況下，應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，真實(shí)準(zhǔn)確反映換入資產(chǎn)價值，相關(guān)損益的確定，應(yīng)分成換出資產(chǎn)公允價值－換出資產(chǎn)賬面價值和讓步金額兩部分，兩者之和等于換入資產(chǎn)公允價值－換出資產(chǎn)賬面價值+(或－)補(bǔ)價。有學(xué)者認(rèn)為，上述兩種不等價交換行為的實(shí)質(zhì)，都是對應(yīng)收賬款的回收做出讓步，類似于債務(wù)重組，讓步金額對做出讓步的一方是損失，應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)外支出，對另一方來說是利得，應(yīng)計入營業(yè)外收入。債務(wù)重組與非貨幣性資產(chǎn)交換有實(shí)質(zhì)性差別，但是這種處理方式值得借鑒。若要完全弄清非貨幣性資產(chǎn)交換行為的前因后果，即非貨幣性資產(chǎn)交換過程中確認(rèn)的當(dāng)期損益是來自資產(chǎn)本身的價值，還是非貨幣性資產(chǎn)交換的行為，必須有專門的科目反映出非貨幣性資產(chǎn)交換中的讓步行為。一種方法是設(shè)置“非貨幣性資產(chǎn)交換損益”，另一種方法是計入營業(yè)外收支的二級科目，即營業(yè)外收入(或營業(yè)外支出)——非貨幣性交換利得(或損失)。

在不考慮相關(guān)稅負(fù)的情況下，換入資產(chǎn)的計價與交易損益的確定如表1所示:

表1 換入資產(chǎn)的計價與交易損益的確定

四、解決我國非貨幣性資產(chǎn)交換中存在問題的對策

(一)完善市場體系，提高公允價值的可靠性

公允價值的獲取依賴于公平、成熟的市場環(huán)境，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，相應(yīng)的市場經(jīng)濟(jì)體系也在不斷完善，但與公允價值的取得仍有一定的差距。應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)市場的透明度，建立一個公平的市場體系，培育完全競爭的市場環(huán)境，努力培育各級市場，使公允價值的取得能夠得到來自多個角度的可靠保證。

(二)不斷完善會計準(zhǔn)則，使其更加具體化、規(guī)范化

會計準(zhǔn)則在某些規(guī)定上過于模糊，容易使人產(chǎn)生困惑，會計及管理者也會利用其模糊性進(jìn)行利潤操縱，對市場造成危害。會計準(zhǔn)則應(yīng)走在市場之前，加強(qiáng)其精準(zhǔn)性，有必要對不同情況下的會計處理進(jìn)行細(xì)分，明確資產(chǎn)和損益的來龍去脈，為會計信息使用者提供精確的信息，以利于市場經(jīng)濟(jì)的良好發(fā)展。

(三)會計準(zhǔn)則的制定應(yīng)結(jié)合我國國情，不能盲目趨同

會計準(zhǔn)則國際趨同乃至等效是我國會計準(zhǔn)則制定原則和發(fā)展方向，是一個漸進(jìn)過程，但并不意味著要完全相同。我國具有自身特定的政治氛圍、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律基礎(chǔ)和人文思想，有自己的國情，不能像其他市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育成熟的國家和地區(qū)那樣選擇直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同模式，應(yīng)結(jié)合我國市場經(jīng)濟(jì)模式，具體問題具體分析，對會計準(zhǔn)則作出必要的補(bǔ)充和說明。

［1］中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換［S］.2006.

［2］張子輝.非貨幣性資產(chǎn)交換的換入資產(chǎn)成本計量應(yīng)以其公允價值為基礎(chǔ)［J］.財會月刊，2012(1):18－19.

［3］田春曉，牛成喆.非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的國際比較［J］.會計研究，2008(6):26.

［4］劉紅.公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應(yīng)用研究［D］.山西財經(jīng)大學(xué)，2011.