新準(zhǔn)則下BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理

□文/王 東 田育崠

（中海油能源發(fā)展采油服務(wù)公司 天津）

BOT 是英文 Build－Operate－Transfer的縮寫(xiě)，通常直譯為“建設(shè)－經(jīng)營(yíng)－移交”。BOT實(shí)質(zhì)上是基礎(chǔ)設(shè)施投資、建設(shè)和經(jīng)營(yíng)的一種方式，指政府通過(guò)契約授予企業(yè)以一定期限的特許專營(yíng)權(quán)，許可其融資建設(shè)和經(jīng)營(yíng)特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施，并準(zhǔn)許其通過(guò)向用戶收取費(fèi)用或出售產(chǎn)品以清償貸款，回收投資并賺取利潤(rùn)；特許權(quán)期限屆滿時(shí)，該基礎(chǔ)設(shè)施無(wú)償移交給政府。

一、BO T項(xiàng)目的特征分析

BOT并非是一種新生事物，它自出現(xiàn)至今已有300多年歷史，并且曾被西方發(fā)達(dá)國(guó)家廣泛采用。BOT模式的特征如下：

1、企業(yè)基于許可取得通常由政府部門(mén)承擔(dān)的建設(shè)和經(jīng)營(yíng)特定基礎(chǔ)設(shè)施的專營(yíng)權(quán)（由招標(biāo)方式進(jìn)行）。

2、由獲專營(yíng)權(quán)的企業(yè)在特許權(quán)期限內(nèi)負(fù)責(zé)項(xiàng)目的建設(shè)、經(jīng)營(yíng)、管理，并用取得的收益償還貸款。

3、特許權(quán)期限屆滿時(shí)項(xiàng)目公司須無(wú)償將該基礎(chǔ)設(shè)施移交給政府。

根據(jù)特征，BOT模式多用于投資額度大而期限長(zhǎng)的項(xiàng)目，一個(gè)BOT項(xiàng)目自確立到特許期滿往往需要十幾年或幾十年的時(shí)間。在這種模式下，項(xiàng)目投資建設(shè)主體（特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的運(yùn)營(yíng)主體）并非項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)主體。項(xiàng)目投資建設(shè)主體如何確認(rèn)投資形成資產(chǎn)的屬性，決定著投資成本的計(jì)量和攤銷(xiāo)方法，進(jìn)而影響到項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)收入和成本配比的合理性。財(cái)政部印發(fā)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)（以下簡(jiǎn)稱“2號(hào)解釋”），對(duì)企業(yè)采用BOT方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)涉及的核算進(jìn)行了規(guī)定，明確了BOT項(xiàng)目業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法。

二、2號(hào)解釋的主要內(nèi)容介紹

（一）BO T業(yè)務(wù)應(yīng)滿足的條件。本規(guī)定涉及的BOT業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下三個(gè)條件：

1、合同授予方為政府及其有關(guān)部門(mén)或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)。

2、合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司（以下簡(jiǎn)稱項(xiàng)目公司）進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)。

3、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中對(duì)所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開(kāi)始經(jīng)營(yíng)后提供服務(wù)的對(duì)象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時(shí)在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施在移交時(shí)的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。

（二）與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)

1、建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)收入。

2、建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)：

合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。

合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。建造過(guò)程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。

項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。

三、實(shí)例分析

BOT業(yè)務(wù)的核算主要涉及確認(rèn)建造成本、確認(rèn)利息、確認(rèn)經(jīng)營(yíng)期收入、歸集和結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營(yíng)期成本、收款等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。

（一）案例介紹。A公司與甲方簽訂《X污水處理廠一期工程項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議》，協(xié)議內(nèi)容及相關(guān)數(shù)據(jù)如下（單位：人民幣）：A公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目設(shè)施的建造并在固定年限內(nèi)（20年）運(yùn)營(yíng)；建造過(guò)程A公司選擇有相應(yīng)資質(zhì)的承包商進(jìn)行項(xiàng)目施工；項(xiàng)目完工后，A公司建造成本3，162萬(wàn)元；項(xiàng)目2011年8月1日開(kāi)始投產(chǎn)運(yùn)營(yíng)；運(yùn)營(yíng)費(fèi)用由A公司負(fù)責(zé)承擔(dān)，每月的經(jīng)營(yíng)成本為35.25萬(wàn)元；根據(jù)查詢，人民銀行5年以上貸款利率7.05%；每月10日甲方根據(jù)合同規(guī)定收取上月服務(wù)費(fèi)；甲方按月向A公司支付經(jīng)營(yíng)服務(wù)費(fèi)，服務(wù)費(fèi)包括污水處理費(fèi)和回用水費(fèi)，具體規(guī)定為：污水處理費(fèi)基本單價(jià)1.75元/立方米；回用水費(fèi)基本單價(jià)0.5元/立方米；甲方支付經(jīng)營(yíng)服務(wù)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為：經(jīng)營(yíng)期的前5年污水處理費(fèi)（涉及實(shí)際污水進(jìn)水量）及回用水費(fèi)（實(shí)際回用水量）不足0.8萬(wàn)立方米/日時(shí)，甲方按照0.8萬(wàn)立方米/日時(shí)支付費(fèi)用；經(jīng)營(yíng)期的后15年污水處理費(fèi)（涉及實(shí)際污水進(jìn)水量）及回用水費(fèi)（實(shí)際回用水量）不足1萬(wàn)立方米/日時(shí)，甲方按照1萬(wàn)立方米/日時(shí)支付費(fèi)用（根據(jù)預(yù)測(cè)，處理廠前5年的水量遠(yuǎn)低于0.8萬(wàn)立方米/日）；特許經(jīng)營(yíng)期期滿時(shí)，污水處理項(xiàng)目設(shè)施將移交給甲方。

（二）案例分析。根據(jù)案例內(nèi)容，A公司的BOT業(yè)務(wù)滿足金融資產(chǎn)模式，因此A公司的BOT項(xiàng)目應(yīng)該按照金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。建立模型如表1所示。（表1）

1、確認(rèn)建造成本。由于A公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，而是選擇有相應(yīng)資質(zhì)的承包商進(jìn)行項(xiàng)目施工建設(shè)，因此應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等合計(jì)3，162萬(wàn)元，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入。

會(huì)計(jì)核算時(shí)點(diǎn)：確認(rèn)或支付工程價(jià)款時(shí)。

具體賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 3162

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款－外部等3162

會(huì)計(jì)核算依據(jù)：合同、施工承包單位、監(jiān)理單位和公司三方簽認(rèn)的計(jì)量支付報(bào)表等。

2、確認(rèn)相關(guān)利息（以2011年7月底為例）

會(huì)計(jì)核算時(shí)點(diǎn)：期末。

具體賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 18.58

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用－利息凈支出－利息收入 18.58

會(huì)計(jì)核算依據(jù)：利息計(jì)算表等。

3、確認(rèn)1～60經(jīng)營(yíng)期各月收入、長(zhǎng)期應(yīng)收款（以第1期，2011年8月為例）

會(huì)計(jì)核算時(shí)點(diǎn)：月末。

借：應(yīng)收賬款－外部 54

表1

長(zhǎng)期應(yīng)收款 3.13

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入－外部收入38.54

財(cái)務(wù)費(fèi)用－利息凈支出－利息收入 18.59

會(huì)計(jì)核算依據(jù)：合同、運(yùn)營(yíng)期收入折現(xiàn)計(jì)算表、利息計(jì)算表等。

4、確認(rèn)61-240經(jīng)營(yíng)期各月收入、長(zhǎng)期應(yīng)收款（以第61期，2016年8月為例）

會(huì)計(jì)核算時(shí)點(diǎn)：月末。

具體賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款－外部 69.75

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入－外部收入38.54

財(cái)務(wù)費(fèi)用－利息凈支出－利息收入 19.54

長(zhǎng)期應(yīng)收款 11.67

會(huì)計(jì)核算依據(jù)：合同、運(yùn)營(yíng)期收入折現(xiàn)計(jì)算表、利息計(jì)算表等

5、歸集經(jīng)營(yíng)期成本

會(huì)計(jì)核算時(shí)點(diǎn)：相關(guān)成本費(fèi)用發(fā)生時(shí)。

具體賬務(wù)處理：

借：成本費(fèi)用－原料及主要材料（基本生產(chǎn)）等

貸：應(yīng)付賬款－外部/銀行存款等

會(huì)計(jì)核算依據(jù)：出庫(kù)單、折舊攤銷(xiāo)計(jì)算表、工資匯總表、成本費(fèi)用明細(xì)表等。

6、結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營(yíng)期成本

會(huì)計(jì)核算時(shí)點(diǎn)：月末

具體賬務(wù)處理：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)－勞務(wù)成本

會(huì)計(jì)核算依據(jù)：成本費(fèi)用明細(xì)表、成本費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)表等。

7、確認(rèn)收款

會(huì)計(jì)核算時(shí)點(diǎn)：每月10日收取上月污水處理費(fèi)和回用水費(fèi)時(shí)。

具體賬務(wù)處理：

借：銀行存款等

貸：應(yīng)收賬款－外部

會(huì)計(jì)核算依據(jù)：銀行回單、收款憑證等。

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.人民出版社，2008.12.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)，2008.8.7.