增值稅擴(kuò)圍改革試點(diǎn)地區(qū)的確定因素和選擇*——基于聚類分析的結(jié)果

李麗琴

（福建師范大學(xué)，福州 350108）

自1994年分稅制改革以來，我國確立了對貨物和加工、修理修配勞務(wù)征收增值稅，對其他勞務(wù)和無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)征收營業(yè)稅，形成增值稅和營業(yè)稅兩稅并存的格局。這樣的稅制安排，適應(yīng)了當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)體制和稅收征管能力，并對促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展發(fā)揮了重要作用。然而，隨著市場經(jīng)濟(jì)改革的深化，這種分行業(yè)設(shè)置不同稅制的做法已經(jīng)對經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行造成了一系列扭曲。2009年增值稅轉(zhuǎn)型實(shí)現(xiàn)之后，增值稅擴(kuò)圍改革成為下一步改革的重點(diǎn)，其難度和意義將遠(yuǎn)大于增值稅轉(zhuǎn)型改革。2011年10月26日國務(wù)院常委會(huì)議決定，從2012年1月1日起，在部分地區(qū)和行業(yè)開展深化增值稅制度改革試點(diǎn)，試點(diǎn)先行在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等開展。為何選擇上海作為首個(gè)試點(diǎn)城市？其優(yōu)勢何在？在下一步推廣增值稅擴(kuò)圍改革中，我們應(yīng)該選擇怎樣的地區(qū)作為改革的試點(diǎn)？本文應(yīng)用SPSS的K-Means聚類分析對全國31個(gè)省份進(jìn)行分層，力圖為增值稅擴(kuò)圍改革下一步試點(diǎn)城市的選擇提供政策建議。

一、文獻(xiàn)回顧：已解決的與未解決的

從1994年現(xiàn)行稅制啟用時(shí)，增值稅就被賦予了兩個(gè)互相關(guān)聯(lián)的目標(biāo)：“轉(zhuǎn)型”和“擴(kuò)圍”。2009年增值稅“轉(zhuǎn)型”啟動(dòng)之后，“擴(kuò)圍”行動(dòng)將隨之納入視野。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，學(xué)術(shù)界首先想到的是在營業(yè)稅的框架內(nèi)進(jìn)行改革，即保留并改造營業(yè)稅，適時(shí)改征增值稅。吳金光，趙正堂（2003）指出，簡便性的特點(diǎn)決定了營業(yè)稅在相當(dāng)長的時(shí)期內(nèi)不會(huì)被拋棄。盡管一直呼吁對金融業(yè)改征增值稅（張福榮，2007），但杜莉，張?zhí)K予（2008）認(rèn)為就近期而言，營業(yè)稅稅負(fù)的降低更重要而且可行。蔡昌（2010）認(rèn)為金融保險(xiǎn)業(yè)等特殊及復(fù)雜的行業(yè)和勞務(wù)以及征稅成本高的是“擴(kuò)圍禁區(qū)”。龔輝文（2010）則認(rèn)為在營業(yè)稅框架內(nèi)進(jìn)行改革只是稅制改良，面對國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢，改革營業(yè)稅，將之納入增值稅征收范圍，已是當(dāng)務(wù)之急。隨著信息技術(shù)在稅收領(lǐng)域的應(yīng)用，我國的稅收征管水平不斷提高，也為營業(yè)稅與增值稅的合并提供了條件（馬恩濤，2010）。但學(xué)者們也清楚認(rèn)識(shí)到這一改革存在的困難，主要有課稅基礎(chǔ)不能準(zhǔn)確量化，征收方式難以確定，稅率難以確定等技術(shù)性問題（侯玨，2002；杜莉，2008；馬恩濤，2010）。另外，諸多學(xué)者也就增值稅擴(kuò)圍改革涉及的政府間利益關(guān)系重構(gòu)問題提出了自己的觀點(diǎn)，杜莉（2008）提出增值稅改革中，如何協(xié)調(diào)中央和地方收入分配，對地方政府進(jìn)行補(bǔ)償是一個(gè)重要、必須克服的障礙，在目前地方財(cái)力已經(jīng)比較緊張的情況下，改革應(yīng)該以不減少地方財(cái)力為前提，將改革后的增值稅通過轉(zhuǎn)移支付返還給地方或者調(diào)整增值稅的共享比例比較可行（魏陸，2011；羅濤，2011）。從以上的文獻(xiàn)回顧可以看出，學(xué)術(shù)界對增值稅的擴(kuò)圍改革從技術(shù)層面提出了較多的政策建議，對涉及的政府間利益調(diào)整問題也提出了自己的觀點(diǎn)。而2011年國務(wù)院制定的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（以下簡稱《試點(diǎn)方案》）的公布，對這些爭論給出了過渡性的結(jié)論?！对圏c(diǎn)方案》在試點(diǎn)行業(yè)和改革試點(diǎn)的稅制安排上都做了比較詳細(xì)的規(guī)定；在政府間利益關(guān)系的調(diào)整上，為減少改革阻力，試點(diǎn)期間保持現(xiàn)行財(cái)政體制基本穩(wěn)定，原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)，稅款分別入庫。因試點(diǎn)產(chǎn)生的財(cái)政減收，按現(xiàn)行財(cái)政體制由中央和地方分別負(fù)擔(dān)。

可見，國家在《試點(diǎn)方案》中對學(xué)術(shù)界爭論較多的問題都給出了答案，下一步的問題是如何總結(jié)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)，擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，并將其向全國推廣。增值稅的擴(kuò)圍改革與以往的改革一樣，都是以漸進(jìn)式的方式推進(jìn)，“統(tǒng)籌設(shè)計(jì)、分步實(shí)施，全面協(xié)調(diào)、平穩(wěn)過渡”是《試點(diǎn)方案》提出的基本原則。因此，問題的關(guān)鍵在于下一步的改革應(yīng)推廣向哪些城市？《試點(diǎn)方案》在試點(diǎn)地區(qū)的選擇上，提出要綜合考慮服務(wù)業(yè)發(fā)展?fàn)顩r、財(cái)政承受能力、征管基礎(chǔ)條件等因素，先期選擇經(jīng)濟(jì)輻射效應(yīng)明顯、改革示范作用較強(qiáng)的地區(qū)開展試點(diǎn)。據(jù)《證券日報(bào)》報(bào)道，自2012年1月1日開始在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行的營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)后，目前，北京、天津、深圳、南京、廣州等五個(gè)城市都已經(jīng)提出試點(diǎn)申請。這些城市是否具有成為試點(diǎn)城市的條件，國家在確定試點(diǎn)地區(qū)有無客觀的評判標(biāo)準(zhǔn)？本文以2010年31個(gè)省份的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，基于增值稅擴(kuò)圍改革的必要性與可行性以及《試點(diǎn)方案》考量確定因素，并運(yùn)用K-Means聚類分析進(jìn)行分層，為下一步增值稅改革試點(diǎn)的擴(kuò)容提出政策建議。

二、試點(diǎn)城市確定因素考量：基于必要性與可行性的分析

選擇上海作為首個(gè)試點(diǎn)城市有其必然性，一是其交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)都比較發(fā)達(dá)，地方政府希望通過增值稅擴(kuò)圍改革促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的愿望比較強(qiáng)烈。二是上海長期以來采用地稅、國稅混合征收的稅收制度，易于解決中央稅收的征收問題。但筆者認(rèn)為，僅從這兩個(gè)方面來確定試點(diǎn)城市不夠全面，應(yīng)從必要性與可行性出發(fā)，并結(jié)合《試點(diǎn)方案》要求進(jìn)行考量，綜合擬定確定因素。

（一）必要性：增值稅擴(kuò)圍改革的意義所在

分稅制改革初期確立的增值稅與營業(yè)稅并存的格局是適應(yīng)當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)體制的，體現(xiàn)了稅制改革的階段性特征。但隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，產(chǎn)業(yè)發(fā)展呈現(xiàn)出新的特征，分行業(yè)設(shè)置不同的稅制不利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和經(jīng)濟(jì)增長方式轉(zhuǎn)型。推進(jìn)增值稅擴(kuò)圍改革意在釋放服務(wù)業(yè)的發(fā)展勢頭，而加快第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展是國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的重要內(nèi)容。

1．推動(dòng)結(jié)構(gòu)性減稅的落實(shí)。不斷增長的財(cái)政收入撩撥起國人期待減稅的神經(jīng)，推動(dòng)結(jié)構(gòu)性減稅的落實(shí)，無論對于經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展還是惠及民眾，都具有重要意義。結(jié)構(gòu)性減稅是近年來財(cái)政改革的一大亮點(diǎn)，增值稅擴(kuò)圍改革可以避免重復(fù)征稅，有利于降低貨物與勞務(wù)稅制對服務(wù)業(yè)發(fā)展的限制。2012年的增值稅擴(kuò)圍改革試點(diǎn)方案中，在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動(dòng)產(chǎn)等適用17%稅率，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率①財(cái)政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》[EB/OL].（2011-11-17），中國財(cái)政部網(wǎng)站。。這無疑將減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，降低間接稅比重，有助于降低終端消費(fèi)者的負(fù)擔(dān)，對于推動(dòng)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)及產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)意義重大。

2．優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式。增值稅擴(kuò)圍改革意在減少重復(fù)征稅等，降低第三產(chǎn)業(yè)稅負(fù)以利其更好發(fā)展，并加快專業(yè)化細(xì)化和升級(jí)換代，進(jìn)而提振消費(fèi)、改善民生，以擴(kuò)大內(nèi)需轉(zhuǎn)變發(fā)展方式。當(dāng)前，我國正處在加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的攻堅(jiān)階段，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，對于優(yōu)化我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式和提升國家綜合國力具有重要意義。

從上文的分析可以看出，增值稅的擴(kuò)圍改革主要是通過結(jié)構(gòu)性減稅的落實(shí)，推動(dòng)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，從而促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級(jí)，加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式。因此，第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r在一定程度上反映了對增值稅擴(kuò)圍改革的緊迫性，即第三產(chǎn)業(yè)較為發(fā)達(dá)的地區(qū)更希望能通過增值稅的擴(kuò)圍改革減輕第三產(chǎn)業(yè)的負(fù)擔(dān)，并借助這一改革實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)。從目前各地區(qū)情況來看，營業(yè)稅是地方第一大稅種，而其中第三產(chǎn)業(yè)的貢獻(xiàn)率就高達(dá)78.5%①楊全社：“增值稅和營業(yè)稅的變化趨勢及改革路徑”[J].《涉外稅務(wù)》，2010（6）。。因此，營業(yè)稅占地方一般預(yù)算收入的比重也從側(cè)面反映了地方第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展程度。

（二）可行性：地方財(cái)政基礎(chǔ)與財(cái)源培養(yǎng)的能力

就試點(diǎn)地區(qū)選擇的可行性而言，應(yīng)從以下幾點(diǎn)加以考慮。一是地方財(cái)政的承受能力。增值稅的擴(kuò)圍改革涉及到中央與地方利益調(diào)整，其能否順利推進(jìn)，地方政府的支持不可或缺。但《試點(diǎn)方案》本著平穩(wěn)過渡的原則，為減小改革阻力，規(guī)定原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)，稅款分別入庫。因試點(diǎn)產(chǎn)生的財(cái)政減收，按現(xiàn)行財(cái)政體制由中央和地方分別負(fù)擔(dān)。因此，地方財(cái)政實(shí)力是保證增值稅擴(kuò)圍改革的基礎(chǔ)，而各個(gè)地區(qū)的財(cái)政自給率反映了地區(qū)的財(cái)政實(shí)力，即財(cái)政自給率高的地區(qū)，其推行增值稅擴(kuò)圍改革的財(cái)政承受能力更大。二是地方稅收的征管制度。選擇上海作為試點(diǎn)城市，其特殊的稅收征管制度是個(gè)重要的因素，但由于稅收征管制度無法量化，本文以具體論述加以分析。三是地方培育新的稅種的潛力。按歸屬試點(diǎn)分配增值稅收入是為了減少改革阻力而采取的過渡性措施，從長遠(yuǎn)考慮，要保障地方財(cái)力，培育新的財(cái)源，構(gòu)建地方稅收體系才是長久之計(jì)。多數(shù)學(xué)者認(rèn)為從中長期看，我國應(yīng)構(gòu)建以財(cái)產(chǎn)稅、資源稅以及城建稅等為主要稅種和主要收入來源的地方稅務(wù)體系。本文以三種稅收占一般預(yù)算收入的比重來衡量各地區(qū)培育新稅種的潛力。

三、實(shí)證分析：31個(gè)省份聚類分析的結(jié)果

本文從增值稅擴(kuò)圍改革的必要性與可行性出發(fā)，并結(jié)合《試點(diǎn)方案》，綜合確定了試點(diǎn)城市選擇的考量因素。同時(shí)，以2010年全國31個(gè)省份的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，運(yùn)用SPSS的K-Means聚類方法進(jìn)行分層。

（一）確定因素變量及基本假設(shè)

如上文所析，本文采用以下四個(gè)變量作為確定因素：

①第三產(chǎn)業(yè)占各省市地區(qū)生產(chǎn)總值比重，并假設(shè)其比重越高，該地區(qū)增值稅擴(kuò)圍改革的必要性越強(qiáng)；

②營業(yè)稅占一般預(yù)算收入比重，并假設(shè)其比重越高，該地區(qū)的第三產(chǎn)業(yè)越發(fā)達(dá)，改革的必要性也越強(qiáng)；

③財(cái)政自給率=各地區(qū)一般預(yù)算收入/一般預(yù)算支出，并假設(shè)其值越大，地方的財(cái)政承受能力越好，改革的可行性越大；

④地方主體稅收占一般預(yù)算收入比重=（財(cái)產(chǎn)稅+資源稅+城市建設(shè)稅）/一般預(yù)算收入，并假設(shè)，其比重越大，該地區(qū)培育新稅種的潛力越大，改革的可行性也越強(qiáng)。

（二）分析方法

聚類分析是統(tǒng)計(jì)學(xué)中研究“物以類聚”問題的多元統(tǒng)計(jì)分析方法，其在經(jīng)濟(jì)社會(huì)問題的研究中十分常用。它能夠?qū)⒁慌鷺颖荆ɑ蜃兞浚?shù)據(jù)根據(jù)其諸多特征，按照在性質(zhì)上的親疏程度在沒有先驗(yàn)知識(shí)的情況下進(jìn)行自動(dòng)分類，產(chǎn)生多個(gè)分類結(jié)果。類內(nèi)部個(gè)體特征具有相似性，不同類間個(gè)體差異性較大。聚類分析的方法有很多，本文采用K-Means的聚類分析。K-Means聚類也稱快速聚類，它將數(shù)據(jù)看成是k維空間上點(diǎn)，以距離作為測度個(gè)體“親疏程度”的指標(biāo)。K-Means聚類分析以歐氏距離來測量樣本數(shù)據(jù)點(diǎn)與類中心點(diǎn)的距離，并按照距K個(gè)類中心點(diǎn)距離最短的原則將所有樣本分為K類。

兩個(gè)個(gè)體（x，y）間的歐氏距離是兩個(gè)k個(gè)變量值之差的平方和的平方根，數(shù)學(xué)定義為：

本文以2010年全國31個(gè)省市自治區(qū)增值稅擴(kuò)圍改革的確定因素變量為樣本數(shù)據(jù)，對地區(qū)進(jìn)行K-Means聚類分析，要求分成5類，初始類中心點(diǎn)由SPSS自行確定，樣本數(shù)據(jù)來源于2011年中國統(tǒng)計(jì)年鑒。

（三）分析結(jié)果

聚類分析的結(jié)果如表1、2、3、4所示。表1呈現(xiàn)了5個(gè)類的初始中心的情況，從表中的數(shù)據(jù)可以看出，第1類的各類指數(shù)均處于較優(yōu)水平。雖然第3、5類的地方主體稅收占一般預(yù)算收入的比重更高，但是查看原始數(shù)據(jù)，本文發(fā)現(xiàn)這兩類所屬省份為西藏、青海、甘肅和寧夏。這些地區(qū)的財(cái)政自給率僅為6.65%和14.83%，而且這些地區(qū)資源較為豐富，資源稅的比重較高，而財(cái)產(chǎn)稅，城市建設(shè)稅等卻非常少。因此，這些地區(qū)顯然不適合作為推行增值稅擴(kuò)圍改革的試點(diǎn)地區(qū)?？梢姡瑥某跏贾行牡那闆r看，歸屬第1類的地區(qū)在必要性與可行性上都比較適合作為增值稅擴(kuò)圍改革的試點(diǎn)地區(qū)。

表2輸出了單因素方差分析的結(jié)果，各數(shù)據(jù)項(xiàng)的含義依次為組間均方、組間自由度、組內(nèi)均方、組內(nèi)自由度，另外，所選取的4個(gè)變量在Sig上都呈現(xiàn)顯著性，即各變量的均值在5類中的差異是顯著的。

表3展示了5個(gè)類的類成員情況，而表4則更為直觀詳細(xì)呈現(xiàn)了31個(gè)省市分屬的類情況。從表3中我們可以看出，分屬第1類的有6個(gè)省市，另外從表4中還可以看出6個(gè)省市與第1類初始中心的距離：廣東（6.88）＜上海（7.78）＜天津（8.40）＜浙江（8.66）＜江蘇（11.08）＜北京（24.82）。

四、結(jié)論與進(jìn)一步的政策建議

（一）合理選擇增值稅擴(kuò)圍改革的試點(diǎn)地區(qū)

首先，從聚類分析的單因素方差分析可以看出，本文基于必要性與可行性并結(jié)合《試點(diǎn)方案》所確定的4個(gè)考量因素在統(tǒng)計(jì)結(jié)果上都呈現(xiàn)顯著，故本文所選取的變量在確定試點(diǎn)地區(qū)上具有信度和效度，但可能不夠全面。

其次，聚類分析呈現(xiàn)了歸屬第1類，即比較適合作為增值稅擴(kuò)圍改革試點(diǎn)的6個(gè)省市，而且也展示了各省市與初始類中心的距離：廣東（6.88）＜上海（7.78）＜天津（8.40）＜浙江（8.66）＜江蘇（11.08）＜北京（24.82）。從距離上我們可以看出6個(gè)省市在作為試點(diǎn)地區(qū)上的優(yōu)先次序，即廣東優(yōu)于上海，上海優(yōu)于天津，其他省市以此類推?？梢?，上海作為增值稅擴(kuò)圍改革的首個(gè)試點(diǎn)城市具有其產(chǎn)業(yè)和財(cái)政基礎(chǔ)的優(yōu)勢。但為何選擇上海不選擇廣東，筆者認(rèn)為這與兩個(gè)省市的稅收管理制度關(guān)系較大，上海是國稅與地稅合一，改革涉及的問題不會(huì)太多。在下一步的改革中，我們可以按照廣東、天津、浙江、江蘇、北京的順序來推廣增值稅的擴(kuò)圍改革。這是在省份的選擇中筆者建議的順序，涉及到具體的省份時(shí)，可以選擇各省中產(chǎn)業(yè)及財(cái)政基礎(chǔ)比較好的城市先行推廣。

（二）進(jìn)一步的政策建議

2012年1月1日，增值稅擴(kuò)圍改革已在上海部分行業(yè)率先開展的方式破冰，其對我國稅制改革具有重大意義。我國已經(jīng)處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時(shí)期，通過增值稅擴(kuò)圍改革，為第三產(chǎn)業(yè)降低稅負(fù)，將有利于經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型調(diào)整。根據(jù)權(quán)威部門的統(tǒng)計(jì)，共有12.6萬戶企業(yè)參與試點(diǎn)，其中小規(guī)模納稅人稅負(fù)下降超過40%；一般納稅人中，85%的研發(fā)技術(shù)和有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)、75%的信息技術(shù)和鑒證咨詢服務(wù)業(yè)、70%的文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)稅負(fù)均有不同程度下降①何雨欣、侯雪靜：“營業(yè)稅改征增值稅破冰滿百日，千億減稅計(jì)劃醞釀提速”[EB/OL]，新華網(wǎng)，2012-4-9。。但我國現(xiàn)行的《試點(diǎn)方案》具有過渡性的特點(diǎn)，一旦增值稅擴(kuò)圍改革提速，擴(kuò)大到上文所提到的6個(gè)省市，稅收統(tǒng)一由國稅機(jī)關(guān)征收，地稅的功能就需重新定位。筆者認(rèn)為，在下一步的增值稅擴(kuò)圍改革中，應(yīng)采取循序漸進(jìn)的方式逐步推廣，上文的聚類分析提供了一定的參考價(jià)值。但在進(jìn)一步的推廣中涉及到的稅務(wù)機(jī)構(gòu)問題，筆者認(rèn)為，這不應(yīng)是深化營改增的障礙，國稅機(jī)關(guān)在增值稅征收有經(jīng)驗(yàn)優(yōu)勢，地稅機(jī)關(guān)在了解地方企業(yè)信息方面有優(yōu)勢，在試點(diǎn)階段，兩個(gè)部門需加強(qiáng)合作。隨著改革的進(jìn)一步深入，可以以增值稅擴(kuò)圍改革為契機(jī)推動(dòng)我國財(cái)政體制改革，但這需要穩(wěn)步、慎重推進(jìn)。

〔1〕蔡昌.對增值稅“擴(kuò)圍”問題的探討[J].稅務(wù)研究，2010（5）：44-45.

〔2〕吳金光，趙正堂.美國州保險(xiǎn)企業(yè)稅收制度及其啟示[J].財(cái)貿(mào)研究，2003（4）：61-66.

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