淺談地方政府融資平臺(tái)公司投資建設(shè)公益性基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)處理問題

張海平

[摘要]本文簡(jiǎn)單介紹了目前存在較多政府融資平臺(tái)公司承擔(dān)當(dāng)?shù)卣姓A(chǔ)設(shè)施的投資建設(shè)職能情況，指出此類投資建設(shè)項(xiàng)目因?yàn)椴淮嬖谡才咆?cái)政資金進(jìn)行合理回購，而不屬于建設(shè)—轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)的特點(diǎn)。從而就政府融資平臺(tái)公司投資建設(shè)的市政基礎(chǔ)設(shè)施能否形成這些公司資產(chǎn)的問題進(jìn)行了簡(jiǎn)單分析，提出了確定資產(chǎn)的兩種情形，以及如果作為資產(chǎn)該如何進(jìn)行列報(bào)的建議。同時(shí)對(duì)確認(rèn)為政府融資平臺(tái)公司的資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量問題進(jìn)行了分析，提出了該類資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的處理方法。

[關(guān)鍵詞]地方政府融資平臺(tái)資產(chǎn)確認(rèn)后續(xù)計(jì)量

一、分析背景

目前一些地方政府的新區(qū)設(shè)立、城市更新改造等都涉及大量的市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，普遍做法是通過設(shè)立具有地方政府融資平臺(tái)性質(zhì)的公司(指由地方政府及其部門和機(jī)構(gòu)等通過財(cái)政撥款或注入土地、股權(quán)等資產(chǎn)設(shè)立，承擔(dān)政府投資項(xiàng)目融資功能，并擁有獨(dú)立法人資格的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。如“園區(qū)開發(fā)公司”、“城市建設(shè)投資公司”等)，并以這些公司作為實(shí)施主體進(jìn)行融資、投資及建設(shè)來形成基礎(chǔ)設(shè)施，從而在這些政府融資平臺(tái)公司賬面上反映了很大的市政基礎(chǔ)設(shè)施建造支出。這些市政基礎(chǔ)設(shè)施大多是市政道路、橋梁、城市公園、公共綠化場(chǎng)地等，一般都不會(huì)向社會(huì)公眾或其他使用者收取費(fèi)用，當(dāng)?shù)卣矝]有安排財(cái)政資金來補(bǔ)償這些基礎(chǔ)設(shè)施的建造支出，因此這些資產(chǎn)本身不能給這些政府融資平臺(tái)公司帶來直接的現(xiàn)金流入和經(jīng)濟(jì)利益，也不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2號(hào)》第五條中 BT、BOT 等會(huì)計(jì)處理的應(yīng)用條件。這些政府融資平臺(tái)公司有些是原先執(zhí)行舊的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，目前都已陸續(xù)改為執(zhí)行新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但在轉(zhuǎn)為執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，就涉及到如何處理過去賬面上遺留下來的由基礎(chǔ)設(shè)施建造支出形成的資產(chǎn)問題，以及以后仍將不時(shí)形成和增加的此類資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理問題。本文將分析這些具有政府融資平臺(tái)性質(zhì)的公司投資建設(shè)具有公益性的市政基礎(chǔ)設(shè)施(不采用 BT、BOT等模式)在這些公司賬面上應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和列報(bào)問題。

二、關(guān)于以上基礎(chǔ)設(shè)施能否確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)的分析

以上基礎(chǔ)設(shè)施是由政府融資平臺(tái)公司作為建設(shè)主體融資、投資并建設(shè)的，當(dāng)?shù)卣⒉话才呕刭?，法律上的產(chǎn)權(quán)歸屬于作為投資建設(shè)單位的政府融資平臺(tái)公司。但會(huì)計(jì)上是否可以將這些基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為政府融資平臺(tái)公司的資產(chǎn)，并不是看是否具有法律上的產(chǎn)權(quán)，而是要看其是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)“資產(chǎn)”這一會(huì)計(jì)要素的定義，以及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)條件的規(guī)定。

1.不能確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)的情形。如果以上基礎(chǔ)設(shè)施屬于不能為政府融資平臺(tái)公司帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的公益性基礎(chǔ)設(shè)施，但其建造成本已經(jīng)由當(dāng)?shù)卣ㄟ^財(cái)政撥款的形式按照實(shí)際成本全額負(fù)擔(dān)（類似于BT中的回購），只是以政府融資平臺(tái)公司的名義投資建設(shè)，后續(xù)的資產(chǎn)管理、維修維護(hù)、改擴(kuò)建、重建等支出也可以由當(dāng)?shù)卣~負(fù)擔(dān)的，則政府融資平臺(tái)公司在其中所起的作用只是代建和代管，這些基礎(chǔ)設(shè)施本身不符合政府融資平臺(tái)公司的資產(chǎn)定義。

2.可以確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)的情形。在實(shí)務(wù)中，一些政府融資平臺(tái)公司往往都有當(dāng)?shù)卣跈?quán)的土地一級(jí)儲(chǔ)備開發(fā)整治權(quán)力，有些城市是將土地儲(chǔ)備中心直接納入到地方政府融資平臺(tái)公司里的。有些地方土地收入有時(shí)候是全部、有時(shí)候是扣除整理成本之外的80%，都作為政府融資平臺(tái)公司的收入。在此情況下，雖然這些基礎(chǔ)設(shè)施本身不能直接通過向使用者收取費(fèi)用或者從當(dāng)?shù)卣〉醚a(bǔ)償?shù)姆绞綖檎谫Y平臺(tái)公司帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，但鑒于良好的基礎(chǔ)設(shè)施可以提升區(qū)內(nèi)的土地價(jià)值、增加一級(jí)土地市場(chǎng)上的招拍掛分成收入和二級(jí)市場(chǎng)上的房地產(chǎn)開發(fā)、出租等收入，因此可以認(rèn)為這些基礎(chǔ)設(shè)施實(shí)際上也是可以間接為政府融資平臺(tái)公司帶來經(jīng)濟(jì)利益的，因此符合資產(chǎn)的定義。但其確認(rèn)為資產(chǎn)的初始計(jì)量金額最高不能超過預(yù)計(jì)可收回金額。

但是，除前段所述情形外，如果不能對(duì)公益性基礎(chǔ)設(shè)施給政府融資平臺(tái)公司帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的方式和該等未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期金額提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，則公益性基礎(chǔ)設(shè)施也不能確認(rèn)為政府融資平臺(tái)公司的資產(chǎn)。

3.確認(rèn)為公司資產(chǎn)的列報(bào)項(xiàng)目。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》對(duì)“固定資產(chǎn)”的定義，固定資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。由于這些基礎(chǔ)設(shè)施本身并不是直接由這些政府融資平臺(tái)公司使用，如前所述，其帶來的經(jīng)濟(jì)利益主要是通過提升周邊地塊的價(jià)值間接實(shí)現(xiàn)的，因此不建議列報(bào)為固定資產(chǎn)，建議列報(bào)為“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”。

三、關(guān)于以上基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)如何進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的分析

任何基礎(chǔ)設(shè)施都是有設(shè)計(jì)使用壽命的，使用壽命期滿后可能需要拆除重建，屆時(shí)此類支出很可能將由政府融資平臺(tái)公司承擔(dān)，并且政府融資平臺(tái)公司還需要承擔(dān)其日常維修、保養(yǎng)等支出，因此這些基礎(chǔ)設(shè)施能夠?yàn)檎谫Y平臺(tái)公司帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的年限也是有限的，即不超過其設(shè)計(jì)使用壽命。參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)——固定資產(chǎn)》第十四條關(guān)于“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外”的規(guī)定，該等基礎(chǔ)設(shè)施的建造成本通常應(yīng)當(dāng)在其設(shè)計(jì)使用壽命內(nèi)攤銷。

參考文獻(xiàn)：

[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》，財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組， 人民出版社，2007年