我國(guó)上市公司內(nèi)部控制報(bào)告：現(xiàn)狀與對(duì)策

摘要：文章以滬深兩市主板上市公司2010年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告及鑒證報(bào)告為樣本，調(diào)查我國(guó)上市公司內(nèi)部控制報(bào)告披露的內(nèi)容、格式、程序存在披露數(shù)量少、格式繁雜、信息不透明、依據(jù)不統(tǒng)一、程序不規(guī)范等問(wèn)題。最后對(duì)上市公司、監(jiān)管部分和注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別提出相關(guān)建議實(shí)務(wù)指導(dǎo)建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告；內(nèi)部控制鑒證報(bào)告

一、 引言

內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告及其鑒證報(bào)告是目前國(guó)際通行的兩種了解與評(píng)估企業(yè)內(nèi)部控制有效性的內(nèi)部控制報(bào)告。這兩份報(bào)告從2002年美國(guó)《會(huì)計(jì)改革與投資者保護(hù)法案》（SOX法案）404節(jié)強(qiáng)制要求上市公司披露而獲得國(guó)內(nèi)外學(xué)者的廣泛關(guān)注。雖然在我國(guó)內(nèi)部控制報(bào)告目前仍屬于自愿披露范疇，但隨著《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等諸多法規(guī)的頒布，內(nèi)部控制報(bào)告的披露已是大勢(shì)所趨，并將作為常態(tài)與上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告共同出現(xiàn)。

國(guó)外對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告的研究主要集中于分析上市公司對(duì)內(nèi)部控制的一般、重要和重大缺陷披露的影響因素，而我國(guó)學(xué)者更關(guān)注內(nèi)部控制報(bào)告自愿披露的影響因素。蔡吉甫（2005）實(shí)證發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)好、財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量高的上市公司傾向于披露內(nèi)部控制信息；方紅星等（2009）研究結(jié)果顯示上市公司是否自愿披露內(nèi)部控制信息與海外交叉上市、聘請(qǐng)\"四大\"、資產(chǎn)總規(guī)模、資產(chǎn)凈利率、獨(dú)立董事比例、審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型相關(guān)；林斌和饒靜（2009）發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制資源充裕、快速成長(zhǎng)、設(shè)置了內(nèi)審部門(mén)的上市公司更愿意披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告；張龍平等（2010）實(shí)證發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的公司會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量較高。上述研究較少關(guān)注報(bào)告內(nèi)容、格式、程序的披露現(xiàn)狀，極少將內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和鑒證報(bào)告聯(lián)系起來(lái)，為此，本文將對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告的現(xiàn)狀進(jìn)行調(diào)查，并對(duì)上市公司、監(jiān)管部門(mén)和審計(jì)師提出改進(jìn)建議以期豐富內(nèi)部控制相關(guān)理論和實(shí)務(wù)成果。

二、 內(nèi)部控制報(bào)告現(xiàn)狀調(diào)查

1. 研究設(shè)計(jì)。此次調(diào)查的目的是在從披露數(shù)量、格式與內(nèi)容、鑒證程序三個(gè)維度對(duì)深滬兩市2010年度內(nèi)部控制報(bào)告披露情況及其聯(lián)系進(jìn)行研究，從而提出對(duì)管理層、事務(wù)所、監(jiān)管部門(mén)的相關(guān)建議。調(diào)查對(duì)象為深市主板（485家），滬市A股主板（880家），共1 365家上市企業(yè)，調(diào)查截止日為2011年12月31日。2010年度制造業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、交通運(yùn)輸倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)、批發(fā)零售貿(mào)易、金融保險(xiǎn)業(yè)、采掘業(yè)、電力煤氣水生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)、信息技術(shù)業(yè)、社會(huì)服務(wù)業(yè)、農(nóng)林牧漁業(yè)、傳播與文化、建筑業(yè)、綜合類(lèi)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況分別為472家、59家、47家、59家、19家、26家、46家、49家、29家、18家、6家、20家和42家；內(nèi)部控制鑒證報(bào)告披露情況分別為152家、31家、24家、21家、19家、18家、17家、15家、12家、9家、6家、5家和4家。制造業(yè)的內(nèi)部控制報(bào)告的披露率最高，占52.91%，房地產(chǎn)行業(yè)次之，為6.61%。

2. 調(diào)查結(jié)果分析。

（1）報(bào)告數(shù)量。剔除資料不全的上市公司，調(diào)查有效樣本數(shù)分別為883份內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告及321份內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，披露率分別為64.69%和23.52%，總體披露情況并不理想。其中滬市披露率僅45.80%的上市公司披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，遠(yuǎn)低于深市98.97%。內(nèi)部控制鑒證報(bào)告自愿披露比例深滬兩市持平，均略超過(guò)20%。此外，本文統(tǒng)計(jì)表明2007年～2010年深市內(nèi)部控制報(bào)告披露率較高。深市自評(píng)報(bào)告的披露率四年分別為92.42%、96.93%、100%、98.97%，滬市自評(píng)報(bào)告披露率雖然低于深市，但逐年提高，分別為16.71%、40.50%、45.25%、45.80%。內(nèi)部控制鑒證報(bào)告深滬兩市都呈現(xiàn)緩慢上升趨勢(shì)，深市披露率分別為：9.31%、10.15%、19.79%、22.06%，滬市為12.80%、15.16%、20.57%、24.32%。由此可見(jiàn)，雖然上市公司為應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告逐步強(qiáng)制的披露要求，加強(qiáng)了自我評(píng)價(jià)報(bào)告的披露，然而內(nèi)部控制鑒證屬于自愿報(bào)告范疇，出于成本與效益原則考慮，不少上市公司披露的動(dòng)力仍顯不足。

（2）報(bào)告格式與內(nèi)容。

①內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。我國(guó)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露數(shù)量不斷增多，但質(zhì)量卻有待提高。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》要求采用國(guó)際主流的COSO內(nèi)部控制五要素框架進(jìn)行披露，然而多少自我評(píng)價(jià)報(bào)告流于形式，僅簡(jiǎn)單披露五要素的定義及建議，及列舉內(nèi)部控制制度名稱(chēng)，披露內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)單且缺乏對(duì)關(guān)鍵問(wèn)題的具體分析，如缺少對(duì)內(nèi)部控制的一般、重要和重大缺陷的闡釋。本文對(duì)滬市2010年406家調(diào)查對(duì)象的內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告調(diào)查發(fā)現(xiàn)：滬市高達(dá)37.9%的自評(píng)報(bào)告未完整涵蓋五要素，缺失率分別為：內(nèi)部環(huán)境23%、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估33%、控制活動(dòng)19%、信息與溝通31%、內(nèi)部監(jiān)督29%。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素缺失尤為嚴(yán)重。另外，深滬兩市有百余家僅列示了董事會(huì)聲明及審計(jì)意見(jiàn)，未披露五要素，其中不乏行業(yè)領(lǐng)軍企業(yè)。由此可見(jiàn)，自我評(píng)價(jià)報(bào)告的內(nèi)容和格式欠規(guī)范，披露質(zhì)量有待進(jìn)一步提高。

②內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。調(diào)查發(fā)現(xiàn)鑒證報(bào)告存在三大問(wèn)題：（A）名稱(chēng)不統(tǒng)一。當(dāng)前調(diào)查對(duì)象采用差異較大的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告名稱(chēng)，包括：“審計(jì)報(bào)告”，“鑒證報(bào)告”，“核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)”，“專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明”，“制度報(bào)告”等。一般而言，鑒證報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的鑒證力度較大，鑒證報(bào)告比審計(jì)報(bào)告范圍更廣闊，而核實(shí)、說(shuō)明的鑒證力度較小，不同名稱(chēng)下審計(jì)師履行的審計(jì)程序、審核的范圍、以及報(bào)告的法律效度存在差異，名稱(chēng)不同難以保護(hù)使用者的權(quán)益。（B）鑒證依據(jù)不一致。鑒證依據(jù)不同將直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)和發(fā)表報(bào)告意見(jiàn)。統(tǒng)計(jì)表明，2010年度我國(guó)71.34%的審計(jì)師依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)》，74.76%基于《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，部分參照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》。財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的內(nèi)部控制測(cè)試與內(nèi)部控制鑒證在測(cè)試內(nèi)容、范圍、準(zhǔn)確度上的要求不同，內(nèi)部控制鑒證對(duì)內(nèi)控審查更為嚴(yán)格，審計(jì)程序較為復(fù)雜，收集的證據(jù)也更多，因此二者不能等同。此外，如中國(guó)石化（600028）、兗州煤業(yè)（600118）、昆明機(jī)床（600806）的審計(jì)師根據(jù)《美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則》或《香港審計(jì)準(zhǔn)則》發(fā)表了鑒證意見(jiàn)，未按中國(guó)的準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)。（C）審計(jì)程序不合規(guī)?！秲?nèi)部控制審計(jì)指引》明確要求審計(jì)師在“實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)”，由此要求審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制單獨(dú)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，但仍有39個(gè)調(diào)查對(duì)象鑒證報(bào)告中聲明“此業(yè)務(wù)是結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目的而進(jìn)行的，其目的是對(duì)上述財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，而不是對(duì)內(nèi)部控制的專(zhuān)門(mén)審核”，無(wú)實(shí)質(zhì)性開(kāi)展內(nèi)部控制鑒證，直接影響鑒證效果，增加公司審計(jì)成本的同時(shí)還誤導(dǎo)報(bào)告使用者，影響審計(jì)師公信力。

③鑒證程序。目前實(shí)務(wù)界有兩種鑒證程序，一種是分離審計(jì)，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制鑒證由不同的事務(wù)所單獨(dú)出具，另一種是整合審計(jì)，由同一家事務(wù)所整合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控鑒證程序，并出具兩份不同的報(bào)告。部分學(xué)者支持整合審計(jì)，認(rèn)為由于兩者工作內(nèi)容相近，進(jìn)行整合審計(jì)有利于節(jié)省成本、控制風(fēng)險(xiǎn)，更好實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)（謝曉燕、張龍平、李曉紅，2009）；另有學(xué)者則認(rèn)為整合審計(jì)使得審計(jì)獨(dú)立性受到威脅，目標(biāo)實(shí)現(xiàn)受到制約，弱化了內(nèi)部控制審計(jì)的重要性（葉青山，2011）。實(shí)務(wù)中，絕大多數(shù)上市公司傾向整合審計(jì)模式，深滬兩市僅兗州煤業(yè)和中化國(guó)際采用分離審計(jì)。同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)部控制鑒證意見(jiàn)具有趨同性，均為無(wú)保留意見(jiàn)，僅有滬市3家、深市1家上市公司內(nèi)部控制鑒證報(bào)告為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，而財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)。由此可見(jiàn)，出于成本與效率原則考慮，整合審計(jì)模式更受上市公司青睞，然而這種制度安排可能會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制鑒證報(bào)告成為財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告的副產(chǎn)品，使得內(nèi)部控制實(shí)施得不到必要的關(guān)注及檢查，出現(xiàn)報(bào)告形式化披露的問(wèn)題。

三、 我國(guó)上市公司內(nèi)部控制報(bào)告透明化的對(duì)策分析

1. 上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告透明化的對(duì)策。自我評(píng)價(jià)報(bào)告能夠具有信息含量，為此，上市公司建立健全的內(nèi)部控制體系，并完善內(nèi)部控制信息披露是提升企業(yè)形象、規(guī)范企業(yè)運(yùn)作的重要途徑。簡(jiǎn)單應(yīng)付監(jiān)管方要求披露五要素缺失，無(wú)實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，措辭含糊的低質(zhì)量?jī)?nèi)部控制報(bào)告均影響企業(yè)積極信息的傳遞，反而有損企業(yè)的形象。為此，上市公司應(yīng)盡快完善內(nèi)部控制披露制度，參照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的相關(guān)要求，形成企業(yè)內(nèi)部控制手冊(cè)，并不斷進(jìn)行補(bǔ)充更新，以便對(duì)內(nèi)部控制工作進(jìn)行考評(píng)；聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)內(nèi)控員負(fù)責(zé)內(nèi)控運(yùn)作，從組織架構(gòu)、工作職權(quán)等方面確保內(nèi)控員的獨(dú)立性；定期組織內(nèi)控員進(jìn)行培訓(xùn)，加深內(nèi)控員對(duì)法規(guī)的理解，并鼓勵(lì)其取得相關(guān)資格認(rèn)證，提高職業(yè)素養(yǎng)和忠誠(chéng)度；聘請(qǐng)和培養(yǎng)優(yōu)秀的內(nèi)部控制編報(bào)員，使其在正確理解內(nèi)部控制規(guī)范的前提下，實(shí)施必要的內(nèi)控測(cè)試，以客觀自我評(píng)價(jià)，編制相關(guān)報(bào)告；甚至可以外聘優(yōu)秀的審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的整理提供咨詢意見(jiàn)，從而保證內(nèi)部控制報(bào)告披露質(zhì)量。

2. 監(jiān)管部門(mén)加強(qiáng)內(nèi)部控制報(bào)告披露透明化的監(jiān)管措施。由于我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系逐步建設(shè)當(dāng)中，監(jiān)管部門(mén)更多鼓勵(lì)企業(yè)接受、執(zhí)行、重視內(nèi)部控制制度，而對(duì)報(bào)告質(zhì)量仍未有較高的要求。但是，隨著投資者對(duì)內(nèi)部控制制度理解及重視程度的加深，形式化的披露無(wú)法滿足投資者的需求，不利于我國(guó)內(nèi)部控制體系的完善與資本市場(chǎng)的穩(wěn)定，監(jiān)管部門(mén)可以在以下方面進(jìn)一步規(guī)范內(nèi)控報(bào)告的質(zhì)量：

（1）規(guī)范報(bào)告格式，提高法規(guī)可操作性。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和鑒證報(bào)告應(yīng)單獨(dú)報(bào)告，統(tǒng)一命名為《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》，《內(nèi)部控制鑒證報(bào)告》。自我評(píng)價(jià)報(bào)告應(yīng)強(qiáng)調(diào)規(guī)定報(bào)告圍繞五要素披露，對(duì)各要素代表性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行細(xì)化，解釋一般、重要、重大缺陷，附上相應(yīng)實(shí)務(wù)解釋?zhuān)龅饺?、?zhǔn)確、客觀。鑒證報(bào)告則應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其指引的相關(guān)規(guī)定執(zhí)業(yè)，不能將內(nèi)部控制鑒證程序與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)程序混同，意見(jiàn)類(lèi)型也應(yīng)該統(tǒng)一化，建議按照《內(nèi)部控制審計(jì)指引》的四種參考意見(jiàn)模板進(jìn)行表述。

（2）規(guī)范整合審計(jì)的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。目前受?chē)?guó)際主流國(guó)家推崇并廣泛應(yīng)用的整合審計(jì)模式，能夠有效地降低審計(jì)成本，但缺乏針對(duì)其執(zhí)業(yè)內(nèi)容、程序的相關(guān)規(guī)定卻有可能影響審計(jì)師的獨(dú)立性。應(yīng)盡早出臺(tái)針對(duì)整合審計(jì)的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，解釋整合審計(jì)的內(nèi)含，規(guī)范效果衡量的方法，嚴(yán)格區(qū)分內(nèi)部控制鑒證與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)內(nèi)部控制測(cè)試程序等。此外，對(duì)審計(jì)師的執(zhí)業(yè)監(jiān)督也是當(dāng)務(wù)之急，檢查工作底稿，了解內(nèi)部控制鑒證程序的完備性，是防范部分審計(jì)師投機(jī)主義的有效方法。為了提升審計(jì)師的職業(yè)判斷力，監(jiān)管部門(mén)還應(yīng)補(bǔ)充相關(guān)實(shí)操指南，并定期組織注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)培訓(xùn)，確保執(zhí)業(yè)過(guò)程依據(jù)法定的規(guī)則進(jìn)行。

（3）建立內(nèi)部控制鑒證報(bào)告責(zé)任追究制度。法規(guī)制定后進(jìn)一步建立責(zé)任追究制度才能確保實(shí)現(xiàn)有效監(jiān)管。2010年度我國(guó)內(nèi)部控制鑒證報(bào)告全部出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，是否存在審計(jì)師執(zhí)業(yè)不嚴(yán)格的問(wèn)題，需要事后跟蹤和監(jiān)管，對(duì)于不負(fù)責(zé)的審計(jì)師追究審計(jì)責(zé)任，才能確保內(nèi)部控制鑒證不會(huì)流于形式，提高公信力。

3. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制鑒證執(zhí)業(yè)改進(jìn)措施。作為一項(xiàng)新興的審計(jì)業(yè)務(wù)，內(nèi)部控制審計(jì)帶給了事務(wù)所廣闊發(fā)展空間，也對(duì)審計(jì)師職業(yè)素養(yǎng)提出了挑戰(zhàn)。如何合理利用整合審計(jì)，在發(fā)展此業(yè)務(wù)的同時(shí)，維護(hù)審計(jì)師獨(dú)立性，保證報(bào)告質(zhì)量是進(jìn)行內(nèi)部控制鑒證的要點(diǎn)。

（1）增加測(cè)試次數(shù)。目前大多數(shù)事務(wù)所選擇接近自我評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日時(shí)進(jìn)行測(cè)試內(nèi)控測(cè)試，同時(shí)開(kāi)展財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，以降低成本、克服內(nèi)部控制變化帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但對(duì)于報(bào)告使用者而言，其更為關(guān)注的是內(nèi)部控制制度在一段時(shí)期的客觀性，針對(duì)某一特定時(shí)點(diǎn)的內(nèi)控鑒證報(bào)告意見(jiàn)并不能保證年度財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行持續(xù)關(guān)注，以提升報(bào)告質(zhì)量：①增加測(cè)試次數(shù)。上述兩種審計(jì)業(yè)務(wù)可以在限定期間內(nèi)進(jìn)行多次整合，例如在進(jìn)行季度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)同時(shí)對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行情況進(jìn)行測(cè)試。這樣不僅能夠避免由于年末工作繁多犧牲審計(jì)質(zhì)量，更可以對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制進(jìn)行跟蹤測(cè)試，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。②重點(diǎn)關(guān)注接近評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日進(jìn)行測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在成本預(yù)算平衡內(nèi)對(duì)測(cè)試時(shí)間及次數(shù)，但如果由于條件限制無(wú)法進(jìn)行多次測(cè)試或保證測(cè)試涵蓋足夠長(zhǎng)時(shí)間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注在靠近評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行測(cè)試，并考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)及非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷。③先執(zhí)行內(nèi)部控制鑒證程序。企業(yè)內(nèi)部控制制度運(yùn)行有效性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在制定財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)計(jì)劃時(shí)必須考慮的要素之一，而內(nèi)部控制鑒證程序在證據(jù)質(zhì)量、范圍、精確度上也有更高的標(biāo)準(zhǔn)，其測(cè)試結(jié)果完全可以適用于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。而財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)內(nèi)部控制測(cè)試結(jié)果也可以作為內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果的復(fù)核，降低事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所以，在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)前進(jìn)行內(nèi)部控制鑒證程序，不但可以避免形式化整合審計(jì)，還可以提升財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)效率及降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）合理分配工作及人員。目前大多數(shù)整合審計(jì)均由同一審計(jì)團(tuán)隊(duì)完成，這在提高效率的同時(shí)也帶來(lái)了由同一團(tuán)隊(duì)執(zhí)行兩個(gè)審計(jì)項(xiàng)目獨(dú)立性遭到質(zhì)疑的風(fēng)險(xiǎn)，部分重大內(nèi)部控制缺陷可能由于同一團(tuán)隊(duì)成員在審計(jì)中形成的固有思維而無(wú)法發(fā)現(xiàn)。為此，建議采用分組測(cè)試的方法，將團(tuán)隊(duì)成員分為小組，由不同的小組在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日前進(jìn)行至少2次以上測(cè)試，并且保證每次測(cè)試重點(diǎn)有所交叉但總體不同。對(duì)于離基準(zhǔn)日較遠(yuǎn)的測(cè)試，可以由審計(jì)經(jīng)驗(yàn)豐富，職業(yè)判斷準(zhǔn)確的審計(jì)經(jīng)理進(jìn)行公司層面的內(nèi)部控制測(cè)試，采用詢問(wèn)、觀察等成本較低的審計(jì)程序，并適當(dāng)關(guān)注非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷。對(duì)于接近基準(zhǔn)日的測(cè)試，可以先由較低級(jí)別審計(jì)人員進(jìn)行如檢查文件、重新執(zhí)行及穿行測(cè)試等業(yè)務(wù)層面審計(jì)程序，再由審計(jì)經(jīng)理重新評(píng)估總體內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，最終交由合伙人審核。“四大”事務(wù)強(qiáng)調(diào)由不同合伙人分別審核上述兩種業(yè)務(wù)所評(píng)估的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的方式值得推廣。2010年上海醫(yī)藥（601607）同時(shí)披露了半年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，說(shuō)明多次測(cè)試已在我國(guó)逐步開(kāi)展。

四、 結(jié)語(yǔ)

自安然事件和世通公司財(cái)務(wù)丑聞發(fā)生后，以美國(guó)為首的西方國(guó)家將規(guī)范上市企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)及信息披露作為維護(hù)資本市場(chǎng)穩(wěn)定、提高財(cái)務(wù)信息真實(shí)性、保護(hù)投資者信心的重要方式。而我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)也不斷推進(jìn)，內(nèi)部控制信息披露進(jìn)入了規(guī)范化、法制化時(shí)代，并受到管理層、投資者、監(jiān)管部門(mén)的廣泛關(guān)注。本文從報(bào)告數(shù)量、格式與內(nèi)容、鑒證程序三個(gè)維度對(duì)1 365家上市公司2010年度內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行了調(diào)查研究。統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明我國(guó)內(nèi)部控制報(bào)告披露態(tài)勢(shì)良好，報(bào)告數(shù)量及管理層重視程度均呈現(xiàn)上升狀態(tài)，但仍然存在一系列問(wèn)題：自我評(píng)價(jià)報(bào)告地區(qū)差異明顯，五要素披露不完整，信息含量低，報(bào)告質(zhì)量亟需提高。鑒證報(bào)告披露動(dòng)力及能力有限、名稱(chēng)雜亂、審計(jì)依據(jù)不一、審計(jì)程序不規(guī)范，審計(jì)師執(zhí)業(yè)亟待規(guī)范。為此本文分別對(duì)上市公司、監(jiān)管部門(mén)和事務(wù)所提出了解決方案：建立規(guī)范的內(nèi)部控制制度，加大對(duì)專(zhuān)業(yè)人才的培養(yǎng)力度；統(tǒng)一內(nèi)部控制現(xiàn)存法規(guī)，發(fā)布針對(duì)整合審計(jì)的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及實(shí)操指南；活用整合審計(jì)，科學(xué)安排審計(jì)工作及人員等。展望未來(lái)，內(nèi)部控制報(bào)告的研究將在理論界和實(shí)務(wù)界共同關(guān)注下而得到更大的發(fā)展，相關(guān)的成果也會(huì)越來(lái)越多，為我國(guó)企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制體系奠定了基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)：

1. 蔡吉甫．我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的實(shí)證研究．審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2005，（2）：85-88．

2. 方紅星，孫翯，金韻韻．公司特征、外部審計(jì)與內(nèi)部控制信息的自愿披露——基于滬市上市公司2003-2005年年報(bào)的經(jīng)驗(yàn)研究．會(huì)計(jì)研究，2009，（10）：44-52．

3. 林斌，饒靜．上市公司為什么自愿披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告？——基于信號(hào)傳遞理論的實(shí)證研究.會(huì)計(jì)研究，2009，（2）：45-52．

4. 張龍平，王軍只，張軍．內(nèi)部控制鑒證對(duì)會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量的影響研究——基于滬市A股公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)．審計(jì)研究，2010，（2）：83-90．

5. 謝曉燕，張龍平，李曉紅.我國(guó)上市公司整合審計(jì)研究.會(huì)計(jì)研究，2009，（9）：88-94.

6. 葉青山.關(guān)于建立財(cái)務(wù)報(bào)告與內(nèi)部控制雙重獨(dú)立審計(jì)機(jī)制的思考.財(cái)政研究，2011，（2）：60-62.

基金項(xiàng)目：國(guó)家自然科學(xué)基金青年項(xiàng)目（項(xiàng)目號(hào)：71102040）；教育部人文社科重點(diǎn)研究基地暨南大學(xué)華僑華人研究院課題（項(xiàng)目號(hào)：52701023）；司法部中青年項(xiàng)目（項(xiàng)目號(hào)：08SFB3029）。

作者簡(jiǎn)介：郭葆春，廈門(mén)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)博士、上海財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)博士后，暨南大學(xué)管理學(xué)院副教授，碩士生導(dǎo)師；龍凌霄，暨南大學(xué)管理學(xué)院碩士生。

收稿日期：2012-07-05。