談談我對資本公積的理解

摘 要：資本公積是指企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊資本（或股本）中所占份額的投資，以及直接計入所有者權益的利得和損失等。資本公積包括資本溢價（或股本溢價）和直接計入所有者權益的損失和利得等。從定義可以看出資本公積主要包括兩部分，所以資本公積會計科目也設有“資本（或股本）溢價”、“其他資本公積”兩個明細科目。資本溢價（或股本溢價）是企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊資本（或股本）中所占份額的投資。形成資本溢價（或股本溢價）的原因有溢價發(fā)行股票，投資者超額繳入資本等。直接計入所有者的利得和損失是指不應計入當期損益，會導致所有者權益發(fā)生增減變動的，與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關的利得或者損失。

關鍵詞：資本公積 資本溢價

一、資本公積的確認和計量

（一）資本溢價或股本溢價的會計處理

企業(yè)的不同組織形式使溢價分為資本溢價和股本溢價兩部分，不同的組織形式對應不同的會計科目。明確記錄投資者認繳的出資額，真實地反映各投資者對企業(yè)享有的權利與承擔的義務，是會計處理應注意的問題。會計上專門設立了“實收資本”科目，在企業(yè)創(chuàng)立時，出資者認繳的全部出資額全部計入“實收資本”科目。

隨著企業(yè)的發(fā)展，會有新的投資者加入，這時新加入的投資者的出資額，并不一定全部作為實收資本處理。原因有兩個，一是企業(yè)每個階段的獲利能力不同，在企業(yè)起步階段要經過籌建、研發(fā)產品、試生產經營、尋找產品市場等過程，從投入資金到取的回報要經歷一個較長的過程，而且這個階段投資風險高，投資回報率低。企業(yè)進入正常的生產經營階段后，由于墊支的流動資金的收回，銷售市場的開辟等因素的影響，投資回收率升高，而這都是企業(yè)創(chuàng)辦者的付出所產生。因此，相同數(shù)量的投資由于出資時間不同其對企業(yè)的影響程度不同，由此給投資者的權利也不同，往往早期出資帶給投資者的權利要大于后期出資帶給出資者的權利。二是不僅原有投資者從質量上發(fā)生了變化，就是從數(shù)量上也可能發(fā)生變化，這是因為企業(yè)經營過程中實現(xiàn)的利潤并沒有完全分配給投資者，而是有一部分留存在了企業(yè)中，為了企業(yè)以后的長遠發(fā)展。由于留存收益也屬于投資者權益，新加入的投資者會與原投資者共享這部分留存收益，一般情況下，新加入投資者的投資額要大于在實收資本中所占的出資額與在留存收益中所占的比例之和。投資者投入的資本中其投資比例計算的出資額部分，應記入“實收資本”科目，大于部分記入“資本公積”科目。

（二）其他資本公積的會計處理

1.采用權益法核算的長期股權投資

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》第十六條規(guī)定，采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時，應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。采用權益法核算時，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，應按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。

2.存貨或自用房地產轉換為投資性房地產

《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》第十六條規(guī)定，自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；當轉換日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。

根據(jù)上述規(guī)定企業(yè)將作為存貨的投資性房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，應當按該項投資性房地產在轉換當日的公允價值，借記“投資性房地產——成本”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目，按賬面余額，貸記“開發(fā)產品”等會計科目；根據(jù)借貸方差額，當轉換日的公允價值小于賬面價值的，記入“公允價值變動損益”科目當轉換日公允價值大于賬面價值的，記入“資本公積——其他資本公積”科目。

企業(yè)將自用的建筑物轉換為采用公允價值計量的投資性房地產時，應按該項房地產在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產——成本”科目，原已計提的減值準備，計提累計折舊的，借記“累計折舊”，“固定資產減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“固定資產”等科目；根據(jù)借貸方差額，當轉換日的公允價值小于賬面價值的，記入“公允價值變動損益”科目，當轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，記入“資本公積——其他資本公積”科目。

待該項投資性房地產處置時，因轉換記入資本公積的部分應轉入當期的其他業(yè)務收入，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務收入”。

在考慮所得稅的情況下，采用公允價值模式對投資性房地產進行后續(xù)計量的，其某一會計期末的賬面價值為公允價值，稅法規(guī)定資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算應計入應納稅所得額的金額。因此，以公允價值計量的投資性房地產的賬面價值與計稅基礎產生了暫時性差異。而且某項交易或事項按照會計準則規(guī)定應計入所有者權益的，由該交易或事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負責及其變化亦應記入所有者權益，不構成利潤表中的遞延所得稅費用。

3.可供出售金融資產公允價值變動

可供出售金融資產公允價值變動形成的利得，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，借記“公允價值變動損益”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，公允價值變動形成的損失，作相反的會計分錄。當可供出售金融資產發(fā)生減值時，應將原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累積損失予以轉出，借記“資產減值損失”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”和“可供出售金融資產——公允價值變動”科目。當影響可供出售金融資產減值的因素消失后，權益工具投資已發(fā)生的減值損失轉回，應借記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

在考慮所得稅的情況下，可供出售金融資產的會計處理和計稅基礎的確定類似于以公允價值計量的投資性房地產，使該類金融資產的賬面價值與計稅基礎存在暫時性差異。

（三）資本公積轉增資本的會計處理

按照《公司法》的規(guī)定，法定公積金（資本公積和盈余公積）轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的25%，經股東大會或類似機構決議，用資本公積轉增時，應沖減資本公積，同時按照轉增前的實收資本（或股本）的結構或比例，將轉增的金額記入“實收資本”（或“股本”）科目下各所有者的明細分類賬。