“四大”本土化挑戰(zhàn)

位于北京王府井附近的東方廣場，是一個由有著藍色玻璃外墻的大樓組成的建筑群，那里“四大”的辦公樓比肩而坐，從外表上看，這些辦公室?guī)缀醪o二致，就好像四大給外界的印象，低調而富有神秘感。

所謂“四大”，即普華永道(PricewaterhouseCoopers)、畢馬威（KPMG）、安永（Ernst Young）以及德勤（Deloitte Touche Tohmatsu）四家國際會計師事務所的統稱。由于所處行業(yè)的特殊性和歷史沿革，而形成了“四大”這一約定俗成的稱謂，英文叫“Big Four”。

而在中國，“四大”分別是指普華永道中天、畢馬威華振、德勤華永和安永華明，它們的“中國名稱”，反映了這幾家會計師事務所以中外合作會計師事務所為依托的存在形式。從進入中國的第一天起，本土化就成了四大必須要解決的任務。

當年，在中國改革開放的大背景之下，四大伴隨著它們所服務的跨國公司客戶，進入中國。自1992年，當時的國際“六大”（安永、德勤、畢馬威、普華、永道和安達信）在財政部的批示下，與境內會計師事務所通過成立中外合作事務所的形式，成為第一批市場準入者。合作設立初始，四大即對財政部作出適時本土化的承諾。

畢馬威資深合伙人郝荃對《財經》記者表示，“本土化其實從（進入中國）第一天就開始了?！?/p>

2012年5月7日，財政部、工商總局、商務部、外匯局和證監(jiān)會五部委針對上述四家合作事務所聯合下發(fā)了關于《中外合作會計師事務所本土化轉制方案》的通知，規(guī)定四大會計師事務所要在規(guī)定期限前轉制為特殊普通合伙企業(yè)，并且應當有25名以上符合轉制方案規(guī)定的合伙人，100名以上的中國注冊會計師，以及等值人民幣1000萬元以上的出資。這一方案又被稱為“本土化轉制”方案（下稱《轉制方案》）。

2012年8月17日，畢馬威華振的中外合作所20年合約將率先到期，安永華明和德勤華永將分別在2012年9月1日和2013年2月9日到期并開啟轉制，而普華永道中天，由于當年與財政部簽訂了25年的合作合約，將在2018年3月27日到期，最后一個進入轉制歷程?！掇D制方案》要求，所有到期后的有限公司，要按照規(guī)定轉制為特殊普通合伙企業(yè)。

監(jiān)管機構給予四大轉制之后五年的過渡期：在轉制初期，不具備中國注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的境外合伙人占合伙人總數的比例以及其在合伙人管理委員會中的比例不得超過40％；隨后逐漸遞減，至2017年12月31日，該類合伙人比例不得超過20％。

四大在中國20年，在各個行業(yè)引進外資、企業(yè)現代化改造和走向國際市場的過程中，為中國企業(yè)提供了專業(yè)服務和國際經驗；四大為中國會計師行業(yè)的發(fā)展、人才培養(yǎng)以及會計制度和準則的完善亦做出了突出的貢獻。本土化之后，四大能否繼續(xù)維持高標準的審計質量，轉制是否會引來內部的陣痛，境外合伙人的利益能否在本土化之后得到合理安置，人們需要拭目以待。

《財經》雜志近日采訪了四大的多位高級合伙人，他們見證了四大從落地中國到在中國生根發(fā)展的過程，他們的背景不盡相同，既有土生土長的內地合伙人，也有在內地生活多年的香港人，但至今都分別統領著數千人的團隊。在他們看來，四大本土化是自然形成的過程，也并非中國獨有。四大的員工90％以上都已經是本土招募的，本土化程度已然非常高。而轉制的挑戰(zhàn)更多來自于轉為特殊普通合伙制公司和如何培養(yǎng)更多優(yōu)秀的本土合伙人，進而是選拔首席合伙人。

從合作到合伙

20年前，安達信、安永、畢馬威找到華永、華明和華振三家掛靠財政部的中資所作為合作對象，三家中資所實質只是空殼；以此類推，普華、永道和德勤分別與上海財經大學、中信和上海會計師事務所聯姻，便有了普華大華、中信永道和滬江德勤。1999年末，在財政部的要求下，中外合作事務所開始與財政部脫鉤改制，財政部將其股份指派給了中方的個人所有，按照當時的《注冊會計師法》，五名注冊會計師接過了財政部50％的股份。

雖然股權關系如此，但是四大在中國卻一直按照合伙制的管理模式運營。畢馬威資深合伙人郝荃對《財經》記者表示，畢馬威多年的項目管理、晉升、利潤分配等都是按照合伙制模式運營。區(qū)別是，轉制之后的新營業(yè)執(zhí)照上，所有符合規(guī)定的合伙人的名字都會出現在股東名單上。

四大進入其他國家，多采用吸納已經發(fā)展成熟的本土所成為其國際品牌的成員所。然而在20年前，中國會計行業(yè)尚屬嬰兒階段，除了采用合作方式引入四大，無法為當時蜂擁而至的跨國企業(yè)提供會計服務。

“四大和國內所的運作模式不在同一個平臺的做法是不可持續(xù)的?！卑灿来笾腥A區(qū)審計服務首席運營官張耀對《財經》記者表示，四大進入中國采取的中外合作模式，是在特殊歷史條件下的創(chuàng)新產物。

經過20年的磨合，當年的中方和外方合伙人早已融合在一起，但是在法律框架梳理清晰之后，彼此進入純粹的合伙人關系，四大的體系將變得更加透明化。對于以中外合作形式存在，卻長期以合伙制運營的四大來說，難免名不副實，因而本土化是大勢所趨。

普華永道中國公共政策與監(jiān)督事務主管合伙人吳衛(wèi)軍認為，多年來四大在中國的利潤分配給在中國的合伙人，也無需向海外輸出利潤。這些合伙人在中國生活，在中國拿錢，在中國交稅，早已經是本土化的象征。

此外，由有限責任制到特殊普通合伙制的轉換，涉及的審計風險的法律責任發(fā)生變化。在中外合作制下，客戶只能訴訟公司來承擔法律責任，相關項目的合伙人只能由財政部以及中注協等進行處罰，而無法觸及他們的財產。合伙制下，客戶可直接對負責的合伙人提起訴訟。

《轉制方案》寫道，合伙人因故意或重大過失導致合伙企業(yè)債務，應承擔無限責任，而其他合伙人以其在所內資產承擔有限責任；合伙人非因故意或重大過失導致的債務，由全體合伙人承擔無限連帶責任。

這一規(guī)定，對合伙人的專業(yè)水準和誠信水平提出了更高的要求，對于審計質量的提高將大有助益。

這也是本土所也需要完成的功課。2010年開始，財政部推動大中型會計師事務所分批轉制為特殊普通合伙制，據悉，至今本土事務所仍未完全完成轉制工作。

2002年，原“六大”之一的安達信，因美國安然公司財務造假丑聞，導致其全球網絡誠信瓦解，遭遇破產倒閉。普華永道中國公共政策與監(jiān)督事務主管合伙人吳衛(wèi)軍表示，在國際實踐中，還沒有或者是很少看到過單個合伙人承擔無限責任而破產，而合伙企業(yè)可以全身而退的情況，因而，合伙所的集體聲譽十分重要，轉制后合伙人會更加注意質量控制。

與本土事務所不同的是，四大的合伙人承接項目，其利潤匯入該所當年的全部利潤池內再進行分配，而不是每個合伙人擁有自己獨立的利潤表，這有效地保證了項目質量和獨立性。

安永大中華區(qū)審計服務首席運營官張耀對《財經》記者表示，作為全球統一的政策，安永有職業(yè)責任保險，能夠提供足夠的保額承擔損失；但是，如果合伙人因為不誠信而故意違規(guī)，公司將無法再對其進行保障。

德勤北方區(qū)主管合伙人陳建明表示，四大在中國迄今為止，尚無一家成員所因為民事賠償而破產，四大堅守專業(yè)水準和職業(yè)道德，因此才得到全球的認可，客戶應保持信心。

本土化是大勢所趨

將近一年前，財政部會計司與工商總局、商務部、外匯局、證監(jiān)會等部委，以及財政部條法司和稅政司、監(jiān)督檢查局、中注協等成立了“四大”本土化轉制工作領導小組，與四大多次進行訪談，最終在考慮到四大現狀的基礎上起草了征求意見稿，并三易其稿，力保四大在本土化轉制中實現順利過渡。

據會計師事務所報備數據統計，“四大”合作所2010年實現業(yè)務收入95.17億元，占全行業(yè)總收入的25.72％，其中審計業(yè)務收入83.94億元，占全行業(yè)總審計業(yè)務收入的33.58％。

本土化進程，在四大的管理層看來，是自然而然的結果。隨著最初自香港、美國等地外派至中國組建中外合作所的境外合伙人逐步進入退休年齡，而本土合伙人逐漸成長至慢慢擔任高層管理工作，從最初引入“外腦”到最終屬地化管理。

畢馬威資深合伙人郝荃介紹道，1992年畢馬威成立合作所，吸納應屆畢業(yè)生從最低級別的審計助理做起，慢慢提升。當年的審計主管多為香港、臺灣、馬來西亞等地調派。而隨著時間的推移，自下而上每個層面的境外人員逐漸減少，目前只有合伙人層面還存在一定比例的外籍人士。

因此，四大中越是初級的員工，本土化程度越高。層次越高的合伙人級別，境外合伙人的比例越高。目前四大整體的本土員工占96％以上，其中外籍員工多為集中在45周歲-50周歲之間的高級合伙人。

據悉，最初“八大”在香港也是由英國人建立和管理，上世紀七八十年代香港事務所里的外籍人很多，但多年后逐漸實現了本土化，是一個自然而然的淘汰過程，國際事務所在世界上每一個國家走過的歷程相似。

德勤北方地區(qū)主管合伙人陳建明對《財經》記者表示，如果監(jiān)管機構不主動推動此事，四大的本土化可能會形成得緩慢一些，但是這是一個必然的過程，中外合作這一特殊歷史時期的產物不可能一直存在下去。

轉制壓力幾何

目前，四大會計師事務所內不具備中國會計師執(zhí)業(yè)資格的境外合伙人占合伙人總數的比例約為50％，其中大多數為香港居民。

“本土化是針對執(zhí)業(yè)資格，而不是國籍，外籍人士通過中國注冊會計師考試就是符合資格，因此香港合伙人從數量上未必會減少?！卑灿来笾腥A區(qū)審計服務首席運營官張耀對《財經》記者表示，正如中國人想前往四大美國所成為合伙人一樣，也需要擁有當地的注冊會計師資格，這也是國際慣例。

根據內地與香港簽署的注冊會計師部分考試科目互免協議，擁有香港會計師公會專業(yè)資格(HKICPA)的人員，報考內地注冊會計師考試(CICPA)時，只需要在通過稅法和經濟法兩門之后，來年再通過一門綜合階段的考試即可。

“考試我是沒問題的，中文的聽說讀寫也是沒問題的，但是對香港人來說，要用簡體字去考海量題目的注冊會計師考試，最大的擔心是寫得不夠快?！碑咇R威中國主席、畢馬威華振會計師事務所法定代表人姚建華表示。

他也表示，對于這種挑戰(zhàn)，外籍合伙人只能主動應對。

在轉制過渡期結束后，如果境外合伙人無法通過中國注冊會計師考試，能否繼續(xù)被容納在20％的額度之內，將視各家情況而定。

資深的境外合伙人，為中國企業(yè)的國際化和規(guī)范化，對引進海外先進的公司治理，對中國會計師行業(yè)人才的培養(yǎng)，付出了20年的努力。財政部的五年過渡期和最終20％的容納比例，意在給予這批合伙人以足夠空間，或者逐步退休，或者參與備考。

由于在中國發(fā)展戰(zhàn)略和改制時間的不同，四大面臨本土化轉制的壓力也不盡相同。

德勤北方區(qū)主管合伙人陳建明表示，德勤擁有龐大的本土高級經理和經理的后備隊伍，每年可以提升新的本地合伙人，而同時完成使命的資深合伙人可以退休，即使不做任何調整，德勤也毫無壓力。

而2018年才合約到期的普華永道，吳衛(wèi)軍表示，應該可以在2018年合約到期前，達到40％的標準，但是若需隨后五年內將其降到20％的話，相當于本土合伙人的比例要提升到原來的兩倍。而提升本土合伙人需要層層考核和質量檢驗，時間的確有些緊。

首席合伙人

《轉制方案》中同時要求，四大轉制之后，其首席合伙人必須具有中國國籍且具備中國注冊會計師執(zhí)業(yè)資格，而目前四大現任的首席合伙人均不符合要求。轉制安排中作出過渡安排，即現任首席可以在未來三年內繼續(xù)擔當此任，三年之后，其本人或繼任者必須符合轉制的資格條件。

中國國籍的德勤北方區(qū)主管合伙人陳建明對《財經》記者表示，四大全球擁有相同的管理架構，不會因為某一個人的改變而發(fā)生翻天覆地的變化。強調合規(guī)、為客戶提供增值服務、重視人才和文化多元化，這是百年形成的共享的價值觀。如果首席合伙人發(fā)生變化，戰(zhàn)略可能略微有所調整，例如市場導向是進取還是保守、人才偏重招募哪些學校以及員工福利等方面。

在四大的職業(yè)生涯中，22周歲大學生畢業(yè)加入事務所，經過12年的專業(yè)訓練才有資格成為合伙人。四大在2000年初培養(yǎng)了第一批本土合伙人，至今他們已擁有將近20年的專業(yè)經驗和管理經驗。

據悉，剛剛成為合伙人的最初幾年中，工作仍集中在提高業(yè)務能力方面。一般在成為合伙人十年左右后，才開始更多承擔高層管理甚至領導者的角色。而自2000年左右開始提拔的本地合伙人，正在逐步進入其黃金時代的第三個十年。

“第三個十年，對公司的了解、業(yè)務能力和人生閱歷，應該是最好的時間?！碑咇R威中國主席姚建華表示，本土合伙人的培養(yǎng)需要時間，他們中的絕大多數在公司內部的成長中尚未達到最高層。隨著本土化的要求，也正著力培養(yǎng)和提拔他們承擔更重要的角色。

《轉制方案》中對合伙人的年齡也進行了規(guī)定，合伙人的年齡不得超過65周歲，而40周歲以下的境外合伙人，非中國注冊會計師執(zhí)業(yè)資格，不得在事務所內擔當合伙人。

如果以大學生22周歲畢業(yè)即加入四大算起，40周歲以上的境外合伙人擁有6年的合伙人管理經驗和18年的專業(yè)經驗，對于管控大型中國企業(yè)的各類風險更具經驗，在轉制過渡期內20％的預留額度也主要為鼓勵這些資深人士留下來。而40周歲以下的境外合伙人只能通過獲取中國注冊會計師資格來保持合伙人資格，或者受聘總監(jiān)等職位來為其他合伙人打工。

四大國際通常會派遣技術專家，赴中國成員所指導某些特定準則或者項目的運作。這些專家可能是美國的合伙人，但是只在中國扮演后臺資源的顧問角色，通過在中國派駐期間將技術轉移給本土合伙人。

針對65周歲的合伙人年齡上限，普華永道中國公共政策與監(jiān)督事務主管合伙人吳衛(wèi)軍表示，四大慣例的退休年齡是55歲到60歲之間，基本的原則是要盡早地把股份讓給年輕的合伙人。

據悉，中國本土的會計師事務所常有合伙人65歲不退休的情況，繼續(xù)持有自己的股份來分享收益，四大轉制方案的要求亦體現了監(jiān)管部門對于整個會計師行業(yè)更新換代的政策統一性。

四大的中國挑戰(zhàn)

與專注于國內企業(yè)IPO上市審計的本土事務所相比，四大更擅長海外資本市場的上市并購、跨國企業(yè)的年報審計等，數倍于本地事務所的審計費用也拉開了四大與A股市場的距離。中注協發(fā)布的2010年會計師事務所綜合評價表中顯示，第五名的本土所中瑞岳華、第六名的立信等實現將近10億元的業(yè)務收入，與四大的差距越來越小。

盡管如此，四大的領先地位仍難以動搖。要實施對于某一大型企業(yè)的審計，至少需要具備行業(yè)經驗的審計人員300人至500人，四大在過去的20年一直致力于中國注冊會計師行業(yè)的人才培養(yǎng)和積累，形成規(guī)?；@是本土事務所無法替代的優(yōu)勢。

四大曾派代表在國際會計準則的制定中為中國發(fā)聲，并把中國對于財務報表的審計質量標準傳播到國際的網絡中去。四大對中國會計制度的完善和國際化改革亦貢獻斐然，德勤曾幫助財政部編制《中國會計準則》和修訂財政法并參與稅制改革。

四大在中國各個行業(yè)的國際化和現代化改造中貢獻經驗和技術。普華永道在1993年支持中國人民銀行制定“貸款五級分類”，隨后為國家貢獻了銀行改革路線圖。其中國公共政策與監(jiān)督事務主管合伙人吳衛(wèi)軍表示，至今仍在以專業(yè)水準要求銀行保持賬面干凈，防范不良資產堆積。20年技術經驗積累，使得四大對于中國大型國有企業(yè)的了解具備深度。

吳衛(wèi)軍對《財經》記者表示，中國所有的經濟決策，最終會落實到企業(yè)上，而對于會計師來說，最終將落實到一張資產負債表上。四大為中國企業(yè)引進了國際先進的治理機制，例如堅持披露關聯交易、高管薪酬等做法。

自2000年始，大型國企改制上市，為四大帶來了一段高速發(fā)展的時期。目前，國內大型企業(yè)上市潮接近尾聲，而海外宏觀環(huán)境低迷，資本市場薄弱，造成會計師行業(yè)在中國市場競爭加劇，四大未來之路愈發(fā)難走。

四大中國在迅速擴張的基礎上亦麻煩不斷，從“錦州港案”到“科龍事件”，到近一兩年來的海外中概股風波，其專業(yè)形象逐漸走下神壇。

“每個行業(yè)發(fā)展都有一個周期，迅速擴張帶來積極的發(fā)展，也帶來一些不平衡?！碑咇R威中國主席姚建華表示，事務所進入相對穩(wěn)定的發(fā)展過程，可以進一步加強員工的培訓，夯實客戶的內部控制的基礎，反而回到了更健康的基本面發(fā)展。

德勤北方區(qū)主管合伙人陳建明對《財經》記者表示，中國的會計市場發(fā)展僅不到30年，尚屬未充分發(fā)育的市場，現在并不是分蛋糕的時候，而是培育市場的過程。中國企業(yè)在節(jié)約成本、提高效率，管理系統的改造，企業(yè)產品和管理創(chuàng)新、謀求海外擴張等方面，會計師事務所可以為客戶量身定做的咨詢服務非常多。在他看來，我們更應該關注發(fā)掘客戶的需求。無論是四大還是本土會計師事務所，應該通力合作，對于行業(yè)發(fā)展和市場培育的工作任重道遠。

身為香港公民的安永大中華區(qū)審計服務首席運營官張耀感慨道，“從立足中國的第一天至今20年來的本土化過程，從技術層面和管理層面，四大都具備了準備接班的本地人才，只有本地人才最了解本土企業(yè)的需求，四大不可能永遠由境外人士來管?！?/p>

資料

“四大”在中國大事記

1978年，改革開放之后，中國恢復了會計師行業(yè)。海外跨國公司急于進入中國市場，促使當時的“八大”進入中國，其中Price Waterhouse是最早在北京設立代表處的事務所。

1981年，Arthur Young在中國設立代表處；隨后的一兩年間，Arthur Andersen、Deloitte Haskins Sells和Peat Marwick紛紛登陸中國，由于當時的政策限制，代表處無法公開從事會計服務，只得進行隱性業(yè)務。

1989年，經過合并后形成的“六大”意識到財政部無意放松成立外資獨資會計師事務所，畢馬威的Dominic Ho向財政部表示畢馬威愿與內資事務所成立中外合作企業(yè)。隨后，安達信的合伙人Nellie Fong寫信給中國高層，稱也要加入試點。

1992年，鄧小平南方講話，確定了繼續(xù)推進改革開放的政策方針，外國投資涌入中國。

1992年，經財政部和外經貿部批準，四大獲得了在中國審計的權利，中國大門向外國的會計師事務所打開，多家中外合作會計師事務所成立，即安達信華強、安永華明、畢馬威華振、普華大華、中信永道和滬江德勤等。

1993年，青島啤酒、上海石化等九家企業(yè)首批赴香港上市，“六大”為其擔任審計工作。

1999年，本土事務所與監(jiān)管者進行了一系列改革，把國有會計師事務所的國家股權剝離，來保證其獨立性；四大的內資合作方與財政部脫鉤。

2001年，銀廣夏事件爆發(fā)，曾如日中天的中天勤會計師事務所轟然崩塌，境內注冊會計師面對公信力盡失的境地。證監(jiān)會出臺“補充審計”制度，由四大對境內所審計結果進行再審計，遭到本土所的強烈抵觸，最終無疾而終。

2002年，安達信國際倒閉，其中國成員所安達信華強被普華永道中國區(qū)（含內地和香港）吞并。

2009年，中國本地事務所在中注協的支持下，獲得國務院采納政策，其中十家大型中國本地會計師事務所可以服務于中國的跨國企業(yè)。

2009年，財政部《關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》（即國辦56號文件）頒布，為注冊會計師行業(yè)整體的發(fā)展勾畫了藍圖，也為行業(yè)未來的制度規(guī)范奠定了基調。

2010年， 財政部、證監(jiān)會與香港聯合交易所有限公司公告了獲準從事H股企業(yè)審計業(yè)務的12家內地大型會計師事務所名單，其中8家為本土會計師事務所。

2012年，財政部、工商總局、商務部、外匯局和證監(jiān)會五部委聯合下發(fā)關于《中外合作會計師事務所本土化轉制方案》的通知，敦促現有中外合作會計師事務所本土化轉制工作。

本刊記者根據公開資料整理

資料

從“八大”到“四大”

19世紀，“四大”中的每一家都在這時起源于英國或者美國，隨后走過了類似的歷程。

1849年，Price Waterhouse在倫敦成立，此后隨著英國往美國及其他英殖民地的流動，英國會計師們跟隨他們的客戶來到這些地區(qū)。

1903年，隨著美國資本市場在20世紀初發(fā)展起來，英國事務所占領了穩(wěn)定的市場。美國鋼鐵首次發(fā)行證券，雇傭來自英國的Price Waterhouse來鑒證其報表，增加對英國投資者的吸引力。

“二戰(zhàn)”結束后，Price Waterhouse通過與本地事務所結盟，在全球范圍內迅速擴張。

1973年，來自美國的Lybrand， Ross Brothers and Montgomery 與英國的Cooper Brothers 合并，成立了Coopers Lybrand。

1978年，美國的Haskins Sells與英國的Deloitte合并成為 Deloitte， Haskins and Sells。

1979年，美國的 Ernst Ernst 與英國的Affiliate Whinney Murray合并形成列為 Ernst Whinney.

1980年，全球化需求驅動“八大”跟隨它們的客戶迅速擴張到世界各地。

1982年，Price Waterhouse全球網絡所成立，來協調其在全世界范圍內的業(yè)務配合。

1984年，Deloitte， Haskins and Sells欲與Price Waterhouse合并，遭合伙人投票否決。

1987年，Peat Marwick Mitchell Co.與總部在荷蘭的 Klynveld Main Goerdeler合并成為KPMG（即畢馬威），是“八大”的系列巨型并購的第一宗。

1989年，兩大并購發(fā)生，導致“八大”成為“六大”。 Ernst Whinney與Arthur Young 合并成為 Ernst Young。 Deloitte， Haskins and Sells 與 Touche Ross 合并成為Deloitte Touche。Price Waterhouse 和 Arthur Andersen 同年也在尋求并購，但是最終取消。

1993年， Deloitte Touche 更名為 Deloitte Touche Tohmatsu 來承認其日本所的重要性。

1998年，“六大”成為“五大”。 Price Waterhouse與Coopers and Lybrand合并，形成了PricewaterhouseCoopers（即普華永道，PwC），為世界上最大的專業(yè)會計師事務所。

2002年，Arthur Andersen在安然丑聞中倒閉，其中國成員所安達信華強被普華永道中國區(qū)（含內地和香港）吞并?！拔宕蟆弊罱K變成了現在的“四大”。

本刊記者根據公開資料整理