購銷企業(yè)運(yùn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理之比較分析

摘要：運(yùn)費(fèi)何時(shí)要作為價(jià)外收入繳納增值稅，何時(shí)要計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，何時(shí)要計(jì)算營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅。初學(xué)者很難理解關(guān)于運(yùn)費(fèi)抵扣的規(guī)定，在具體運(yùn)用時(shí)也容易混淆概念，并且很難正確核算兼營(yíng)和混合銷售業(yè)務(wù)中的運(yùn)費(fèi)。本文根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)的具體類型，對(duì)購銷企業(yè)雙方運(yùn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了比較分析。

關(guān)鍵詞：運(yùn)費(fèi) 購銷企業(yè) 會(huì)計(jì)處理 比較

企業(yè)在購銷貨物的過程中必然會(huì)發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)用。2009年1月1日起施行的《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：運(yùn)費(fèi)既可計(jì)入應(yīng)稅銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額，又可計(jì)算準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。具體規(guī)定如下，第一，增值稅一般納稅人購進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中支付的運(yùn)輸費(fèi)用，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和 7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。第二，價(jià)外費(fèi)用（實(shí)屬價(jià)外收入）中的運(yùn)費(fèi)，無論企業(yè)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，均作為含稅收入并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。但不包括同時(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)費(fèi)：①承運(yùn)部門的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購買方的；②納稅人將該發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的，若為代墊運(yùn)費(fèi)，則不涉及稅務(wù)處理的問題。第三，混合銷售或者兼營(yíng)中的運(yùn)費(fèi)。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅（此情況運(yùn)費(fèi)視同價(jià)外費(fèi)用處理）；納稅人兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額（此情況運(yùn)費(fèi)按照交通運(yùn)輸業(yè)處理）；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額（此情況運(yùn)費(fèi)視同價(jià)外費(fèi)用處理）。

關(guān)于運(yùn)費(fèi)是計(jì)入到銷售額中，按照17%或13%的比例計(jì)算銷項(xiàng)稅額，還是按照7％的比例計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，還是按照3%的比例計(jì)算營(yíng)業(yè)稅，關(guān)鍵是分清運(yùn)費(fèi)是單位對(duì)外支付的還是向外收取的，還要區(qū)分開混合銷售和兼營(yíng)業(yè)務(wù)。本文作者根據(jù)不同的情況，結(jié)合實(shí)務(wù)對(duì)購銷企業(yè)運(yùn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行比較分析。

一、銷售企業(yè)承運(yùn)并收取運(yùn)費(fèi)，不涉及第三方承運(yùn)

甲乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人。甲企業(yè)2011年6月將一批原材料銷售給乙企業(yè)，開出增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為20萬元。購買方乙企業(yè)要求甲企業(yè)送貨到家，運(yùn)費(fèi)2340元由乙企業(yè)支付。乙企業(yè)收到運(yùn)費(fèi)發(fā)票開出轉(zhuǎn)賬支票支付。那么甲企業(yè)收取運(yùn)費(fèi)是混合銷售行為還是兼營(yíng)業(yè)務(wù)，我們可以區(qū)別來看：

（一）銷售企業(yè)自己運(yùn)輸

根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。在這種情況下，甲企業(yè)用自己的工具負(fù)責(zé)運(yùn)輸而收取的運(yùn)費(fèi)，就應(yīng)該是作為價(jià)外費(fèi)用。這個(gè)價(jià)外費(fèi)用應(yīng)該是換算成不含稅的，然后并入到銷售額中計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。銷售方甲企業(yè)運(yùn)費(fèi)收入的會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款2340

貸：其他業(yè)務(wù)收入2340／1.17＝2000

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340

購買方乙企業(yè)符合《增值稅暫行條例》的規(guī)定：增值稅一般納稅人購進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中支付的運(yùn)輸費(fèi)用，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。購買方乙企業(yè)對(duì)于同一筆運(yùn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理：

借：原材料

2340－163.8＝2176.2

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）2340×7%＝163.8

貸：銀行存款2340

（二）銷售企業(yè)有獨(dú)立核算的二級(jí)運(yùn)輸公司負(fù)責(zé)運(yùn)輸

根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，甲企業(yè)設(shè)有二級(jí)獨(dú)立核算的運(yùn)輸公司，那么這筆銷售業(yè)務(wù)即為兼營(yíng)銷售行為。納稅人兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額。這種情況下，甲企業(yè)對(duì)于提供運(yùn)輸勞務(wù)應(yīng)就其營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅。銷售方甲企業(yè)運(yùn)費(fèi)收入的會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 2340

營(yíng)業(yè)稅金及附加70.2

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2340

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅2340×3%＝70.2

購買方乙企業(yè)對(duì)于運(yùn)費(fèi)支出的會(huì)計(jì)處理與（一）中相同，在此不再贅述。

二、銷售方委托第三方承運(yùn)

甲企業(yè)2011年3月將一批原材料銷售給乙企業(yè)，開出增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為10萬元，乙企業(yè)要求送貨上門。甲企業(yè)委托第三方丙企業(yè)負(fù)責(zé)運(yùn)輸，承運(yùn)單位丙企業(yè)開具運(yùn)費(fèi)發(fā)票標(biāo)注的運(yùn)輸費(fèi)860元，裝卸費(fèi)300元，保險(xiǎn)費(fèi)100元，建設(shè)基金40元。那么對(duì)于運(yùn)費(fèi)的不同支付方式，最終是由購買方負(fù)擔(dān)還是銷售方負(fù)擔(dān)。

（一）運(yùn)費(fèi)由銷售方支付，運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給銷售方

根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，增值稅一般納稅人購進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中支付的運(yùn)輸費(fèi)用，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和 7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。但予以抵扣的運(yùn)費(fèi)必須符合幾個(gè)基本條件。第一，必須取得運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)即運(yùn)費(fèi)發(fā)票。運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)是納稅人發(fā)生此項(xiàng)業(yè)務(wù)的唯一合法證據(jù)，也是進(jìn)行賬務(wù)處理和稅務(wù)處理的原始憑證。第二，準(zhǔn)予作為抵扣憑證的運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)，是指國(guó)營(yíng)鐵路、民用航空、公路和水上運(yùn)輸單位開具的貨票，以及從事貨物運(yùn)輸?shù)姆菄?guó)有運(yùn)輸單位開具的套印全國(guó)統(tǒng)一發(fā)票監(jiān)制章的貨票。第三，承運(yùn)人開出的運(yùn)費(fèi)發(fā)票上注明的勞務(wù)接受者與發(fā)票的持有人是同一人。這一點(diǎn)證明發(fā)票上所列勞務(wù)的付費(fèi)人或接受者是發(fā)票的持有人。稅法設(shè)置這一條法律的目的是為了減輕支付運(yùn)費(fèi)的納稅人的負(fù)擔(dān)。若持有發(fā)票并抵扣了稅款的人并非費(fèi)用的支付人，那么這種做法是違法的。第四，準(zhǔn)予計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物運(yùn)費(fèi)金額，是指運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用（包括鐵路臨管線及鐵路專線運(yùn)輸費(fèi)用）、建設(shè)基金，不包括裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他雜費(fèi)。

這種情況下，甲企業(yè)負(fù)責(zé)運(yùn)輸，但是甲企業(yè)自己沒有運(yùn)輸工具，于是委托一家運(yùn)輸單位丙企業(yè)，由甲企業(yè)支付運(yùn)費(fèi)1300元，那么運(yùn)輸單位開具的發(fā)票上的付款單位是甲企業(yè)，則這個(gè)運(yùn)費(fèi)就不屬于價(jià)外費(fèi)用，因?yàn)樗皇羌灼髽I(yè)收取的，而是甲企業(yè)支付的，這個(gè)運(yùn)費(fèi)是正常的銷售費(fèi)用就應(yīng)該按照7％的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。銷售方甲企業(yè)運(yùn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理：

借：銷售費(fèi)用1300－63＝1237

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（860＋40）×7%＝63

貸：庫存現(xiàn)金1300

由于是甲企業(yè)負(fù)責(zé)運(yùn)輸并支付運(yùn)費(fèi)，那么購買方乙企業(yè)對(duì)這筆運(yùn)費(fèi)就不用做會(huì)計(jì)處理了。

（二）運(yùn)費(fèi)由銷售方代墊，運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購買方

假設(shè)甲企業(yè)暫時(shí)墊付運(yùn)費(fèi)1300元，承運(yùn)部門丙企業(yè)直接開具運(yùn)費(fèi)發(fā)票給購買方乙企業(yè)，甲企業(yè)將發(fā)票轉(zhuǎn)交給乙企業(yè)，由乙企業(yè)向甲企業(yè)支付現(xiàn)金1300元。這種情況下，銷售方收取的運(yùn)費(fèi)符合兩個(gè)條件：第一，由承運(yùn)部門將發(fā)票直接開具給購買方；第二，納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方，因此甲企業(yè)收取的運(yùn)費(fèi)不屬于價(jià)外費(fèi)用，不需繳納增值稅。甲企業(yè)代墊的運(yùn)費(fèi)可做往來處理，不涉及稅務(wù)處理。銷售方甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理：

代墊運(yùn)費(fèi)時(shí)：借：其他應(yīng)收款-乙企業(yè)1300

貸：庫存現(xiàn)金

收到乙企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)時(shí)：借：庫存現(xiàn)金1300

貸：其他應(yīng)收款－乙企業(yè)1300

由于購買方取得的運(yùn)費(fèi)發(fā)票符合國(guó)家稅法規(guī)定，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即購買方可以按照7%的比率抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。購買方乙企業(yè)對(duì)于同一筆運(yùn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理：

借：原材料1300－63＝1237

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（進(jìn)） （860＋40）×7%＝63

貸：庫存現(xiàn)金1300

（三）運(yùn)費(fèi)由銷售方代墊，運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給銷售方

假設(shè)甲企業(yè)墊付給運(yùn)輸單位丙企業(yè)運(yùn)費(fèi)1300元，承運(yùn)部門丙企業(yè)直接開具運(yùn)費(fèi)發(fā)票給銷售方甲企業(yè)，然后甲企業(yè)另外開具銷售專用發(fā)票向乙企業(yè)收取運(yùn)費(fèi)1300元。這種情況下，甲企業(yè)向丙企業(yè)支付運(yùn)費(fèi)，收到運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)可以抵扣7%的進(jìn)項(xiàng)稅，而甲企業(yè)向乙企業(yè)收取的運(yùn)費(fèi)則屬于價(jià)外費(fèi)用，實(shí)屬含稅價(jià)外收入，要換算成不含稅收入計(jì)算銷項(xiàng)稅額。銷售方甲企業(yè)運(yùn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理：

支付給丙企業(yè)收到運(yùn)費(fèi)發(fā)票時(shí)：

借：銷售費(fèi)用1300－63＝1237

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（860＋40）×7%＝63

貸：庫存現(xiàn)金1300

收取乙企業(yè)運(yùn)費(fèi)時(shí)：借：庫存現(xiàn)金1300

貸：其他業(yè)務(wù)收入1300／1.17＝1111.11

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）188.89

購買方乙企業(yè)因?yàn)槭歉鶕?jù)甲企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票支付運(yùn)費(fèi)的，而不是根據(jù)運(yùn)費(fèi)結(jié)算單，對(duì)于這筆運(yùn)費(fèi)，乙企業(yè)也按照17%的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。購買方企業(yè)的會(huì)計(jì)處理：

借：原材料

1300－188.89＝1111.11

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）188.89

貸：庫存現(xiàn)金1300

三、購買方承運(yùn)并支付運(yùn)費(fèi)

甲企業(yè)銷售給乙企業(yè)貨物價(jià)款10萬元，乙企業(yè)自己找運(yùn)輸公司運(yùn)輸，乙企業(yè)現(xiàn)金支付運(yùn)費(fèi)1000元，承運(yùn)部門將發(fā)票開給乙企業(yè)。乙企業(yè)按照所取的運(yùn)輸發(fā)票上的運(yùn)費(fèi)按照7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。假設(shè)是乙企業(yè)自己找運(yùn)輸企業(yè)運(yùn)輸，那么甲企業(yè)對(duì)這筆運(yùn)費(fèi)就不需要處理了，但是乙企業(yè)應(yīng)該將這筆運(yùn)費(fèi)按照7％的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，剩余的93％的運(yùn)費(fèi)計(jì)入到采購材料的成本中。乙企業(yè)對(duì)于運(yùn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理：

借：原材料930

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）70

貸：庫存現(xiàn)金1000

四、結(jié)論

購銷企業(yè)之間因?yàn)樯唐坊虍a(chǎn)品的買賣發(fā)生的的運(yùn)費(fèi)，何時(shí)作為價(jià)外費(fèi)用繳納增值稅，何時(shí)要計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，首先要分清運(yùn)費(fèi)是由誰最終負(fù)擔(dān)的。如果由銷售方負(fù)擔(dān)，則運(yùn)費(fèi)實(shí)質(zhì)是銷售方為銷售貨物服務(wù)的，銷售方應(yīng)當(dāng)按7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額；如果是由購買方負(fù)擔(dān)，則還要看業(yè)務(wù)中涉及到哪幾方，然后再分情況進(jìn)行處理即可。在本文涉及的運(yùn)費(fèi)發(fā)生的6種情形中，第一種屬于混合銷售行為，銷售方必須將運(yùn)輸收入換算成不含稅收入，計(jì)入銷售額，并繳納增值稅。第二種兼營(yíng)行為，銷售方要按照運(yùn)輸收入計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。以上兩種情況購買方按運(yùn)輸結(jié)算單據(jù)的7%計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。第三種屬于正常銷售費(fèi)用，銷售方按運(yùn)輸結(jié)算單據(jù)的7%計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。而購買方對(duì)這筆運(yùn)費(fèi)不用處理。第四種符合稅法規(guī)定的代墊運(yùn)費(fèi)的條件，銷售方運(yùn)費(fèi)做往來處理，而購買方運(yùn)輸結(jié)算單據(jù)的7%計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。第五種屬于價(jià)外費(fèi)用，價(jià)稅分離后并入貨物銷售額中計(jì)征增值稅，銷售方按規(guī)定核算銷項(xiàng)稅額，并可按運(yùn)輸結(jié)算單據(jù)7%的比例計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣；而購買方按銷售方開具發(fā)票的比例計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。第六種屬于購買方承運(yùn)并負(fù)擔(dān)運(yùn)費(fèi)，購買方按結(jié)算單據(jù)的 7%計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，其余93%部分計(jì)入購入貨物的成本，而銷售方對(duì)這筆運(yùn)費(fèi)不用處理。

參考文獻(xiàn)：

①中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例［S］．國(guó)務(wù)院，2008.11.10

②中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則［S］．財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局，2008.12.15

③查方能．《運(yùn)費(fèi)的增值稅處理探討》，商業(yè)會(huì)計(jì)，2010.12（23）

（邵婷，1983年生，山東省濱州人，濱州職業(yè)學(xué)院助教。研究方向：會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、審計(jì)）