風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與內(nèi)部控制評審淺析

摘要：近年來，審計(jì)理論界對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與內(nèi)部控制評審相結(jié)合的爭議不斷。本文從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本概念、二者的區(qū)別和相互結(jié)合的必要性及采取的措施做了一個(gè)比較深入地分析。

隨著2008年美國次貸危機(jī)的爆發(fā)和法國興業(yè)銀行丑聞的曝光，世界各國的專業(yè)管理機(jī)構(gòu)和企業(yè)的管理層紛紛將內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管控和外部市場監(jiān)管作為最重要的課題進(jìn)行研究。同時(shí)，各類審計(jì)機(jī)構(gòu)也將風(fēng)險(xiǎn)管理作為審計(jì)的首要目標(biāo)，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，確保企業(yè)有效防范各類經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。然而在審計(jì)實(shí)踐中，許多審計(jì)人員存在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與內(nèi)部控制評審概念混淆、程序錯(cuò)亂和結(jié)論偏頗等問題。筆者結(jié)合實(shí)際工作，對二者的區(qū)別及相互結(jié)合的必要性做一個(gè)粗淺的分析。

一、基本概念

內(nèi)部控制評審是指對內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)的合理性、執(zhí)行的有效性進(jìn)行動態(tài)分析，以促進(jìn)內(nèi)部控制有效實(shí)施和持續(xù)改進(jìn)。審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)時(shí)，對內(nèi)部控制評審的結(jié)果分別采取不同的審計(jì)方式。其中，對內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，通常是將其涉及的交易和賬戶余額作為審計(jì)的重點(diǎn)；對于可以信賴的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，通常將其涉及的交易和賬戶余額進(jìn)行抽樣審計(jì)，以提高審計(jì)效率和降低審計(jì)費(fèi)用。從方法論的角度看，內(nèi)部控制評審實(shí)際上是制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的基礎(chǔ)。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指審計(jì)人員在審計(jì)過程自始至終都以企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析評估為導(dǎo)向，根據(jù)量化的風(fēng)險(xiǎn)水平排定審計(jì)項(xiàng)目優(yōu)先次序，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)確定審計(jì)范圍與重點(diǎn)，對企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理程序進(jìn)行評價(jià)，進(jìn)而提出建設(shè)性的意見和建議，協(xié)助企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)。從方法論的角度看，它是以風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)為模型的審計(jì)方法。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)自產(chǎn)生以來，經(jīng)歷了兩個(gè)階段，理論界把以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)稱為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式；把以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”的模型為基礎(chǔ)，以被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)方法稱作現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。本文所要討論的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指后一種——現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

二、主要區(qū)別

（一）工作視野與工作范圍不同

內(nèi)部控制評審的視野通常情況下僅僅局限于被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性和有效性，局限在企業(yè)內(nèi)部管控方面，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)卻是將被審計(jì)單位置放在一個(gè)大的對外開放的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，將企業(yè)所處的行業(yè)狀況、政策環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營目標(biāo)和業(yè)務(wù)流程等各方面因素全部予以綜合考慮。它運(yùn)用立體的、全方位的思維和方法來評估企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)因素，采取有效措施，加以防范。顯然，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的視野與工作范圍要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于內(nèi)部控制評審，其工作面十分地寬泛。

（二）工作目標(biāo)不同

內(nèi)部控制評審的工作目標(biāo)通常是通過對被審計(jì)單位已經(jīng)存在的內(nèi)部控制體系進(jìn)行測試、評價(jià)，進(jìn)而查錯(cuò)糾弊，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)卻是通過風(fēng)險(xiǎn)評估，發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，改善風(fēng)險(xiǎn)管理，變被動的事后評價(jià)為事前、事中和事后相結(jié)合的動態(tài)審計(jì)，目標(biāo)是促進(jìn)企業(yè)有效地增加價(jià)值，提高運(yùn)作效率。

（三）工作思路不同

內(nèi)部控制評審的工作思路通常是一種“自下而上”的思路，具體表現(xiàn)為：首先以企業(yè)的內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)作為參照物，檢查企業(yè)是否設(shè)計(jì)了應(yīng)有的內(nèi)部控制制度，評價(jià)內(nèi)部控制制度是否健全；然后，對已有的內(nèi)部控制制度進(jìn)行符合性測試，評價(jià)內(nèi)部控制制度的遵循性；最后，綜合評價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的健全性和有效性，從而確定企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)因素，并提出防范風(fēng)險(xiǎn)的建議。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)卻是一種“自上而下”的工作思路，具體表現(xiàn)為：首先，了解和確定被審計(jì)單位的戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營目標(biāo)；其次，通過“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”來識別和評估企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)可能存在或面臨的風(fēng)險(xiǎn)；再次，通過查證和職業(yè)判斷確定企業(yè)內(nèi)部控制制度是否健全，設(shè)計(jì)是否合理，是否足以防范風(fēng)險(xiǎn)，制度是否得到有效執(zhí)行；最后，對控制的空白或缺陷進(jìn)行綜合分析，進(jìn)而提出改進(jìn)內(nèi)部控制的建議。

顯然，內(nèi)部控制評價(jià)的工作思路是控制→風(fēng)險(xiǎn)，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)卻是風(fēng)險(xiǎn)→控制，二者的思路正好相反。同時(shí)，內(nèi)部控制評審?fù)ǔＪ遣扇」潭ɑ?、?biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)程序進(jìn)行工作，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則是根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，針對不同的審計(jì)對象和審計(jì)領(lǐng)域設(shè)計(jì)審計(jì)程序，其審計(jì)程序表現(xiàn)出“個(gè)性化”的特點(diǎn)。

（四）審計(jì)給企業(yè)帶來的成本和效率不同

大多數(shù)審計(jì)機(jī)構(gòu)在對被審計(jì)單位實(shí)施內(nèi)部控制評審時(shí)，通常偏重于對各項(xiàng)內(nèi)部控制制度進(jìn)行直接測試，提出增加控制環(huán)節(jié)的建議。隨著持續(xù)性的內(nèi)部控制測試工作的進(jìn)行和時(shí)間的推移，企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)越來越多，業(yè)務(wù)流程越來越長，控制成本越來越大，企業(yè)的運(yùn)作效率越來越低。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在工作過程中，由于把企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)作為著眼點(diǎn)，重點(diǎn)關(guān)注有風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域、環(huán)節(jié)是否有控制，對是否增加控制環(huán)節(jié)要求與風(fēng)險(xiǎn)因素緊密結(jié)合。同時(shí)，由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還關(guān)注由于機(jī)構(gòu)的運(yùn)作效率低下影響企業(yè)價(jià)值增加的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而可提出減少控制環(huán)節(jié)，刪除重復(fù)控制或交叉控制或不必要的控制的審計(jì)建議，從而可大大減少控制成本，提高機(jī)構(gòu)運(yùn)作效率，增加企業(yè)價(jià)值。

三、二者相結(jié)合的必要性

（一）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)基礎(chǔ)不完備

我國國有企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度至今不到30年，目前，除少數(shù)海外上市公司外，大多數(shù)國內(nèi)企業(yè)還沒有建立風(fēng)險(xiǎn)管理委員會，企業(yè)還沒有形成風(fēng)險(xiǎn)管理理念。即使是一些建立了風(fēng)險(xiǎn)管理委員會的上市公司，由于受根深蒂固的傳統(tǒng)觀念影響，在實(shí)際管理過程中，風(fēng)險(xiǎn)管理理念的意識仍然比較淡薄，風(fēng)險(xiǎn)管理工作流于形式。到目前為止，我國還沒有強(qiáng)制要求上市公司編制年度風(fēng)險(xiǎn)評估報(bào)告，年度會計(jì)報(bào)告還沒有經(jīng)注冊風(fēng)險(xiǎn)評估師予以簽認(rèn)。2008年，我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》才頒布實(shí)施，這表明我國絕大多數(shù)上市公司和國有大中型企業(yè)還處于內(nèi)部控制體系建設(shè)時(shí)期，因此，各類審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)還只能處于以內(nèi)部控制評審為基礎(chǔ)的制度基礎(chǔ)審計(jì)階段，甚至對還未建立內(nèi)部控制體系的企業(yè)只能停留在傳統(tǒng)的賬目基礎(chǔ)審計(jì)階段。

（二）信息化建設(shè)還不能滿足需求

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要特征是審計(jì)重心前移，審計(jì)人員首先執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序，充分了解被審計(jì)單位的整體經(jīng)營環(huán)境和所處行業(yè)及區(qū)域的戰(zhàn)略規(guī)劃，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果設(shè)計(jì)個(gè)性化的審計(jì)程序。由于市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的雙向開放性，各種信息的變化越來越快，越來越復(fù)雜，如果審計(jì)機(jī)構(gòu)不能及時(shí)掌握信息的變化，做出的風(fēng)險(xiǎn)評估報(bào)告將無法做到客觀，所設(shè)計(jì)的審計(jì)程序無法滿足審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。從目前來看，絕大多數(shù)審計(jì)機(jī)構(gòu)都未能建立起開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作所必需的強(qiáng)大的信息系統(tǒng)，審計(jì)信息化建設(shè)還達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的客觀需求。

（三）審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)還達(dá)不到要求

由于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種全新的審計(jì)理念和審計(jì)方法，它對審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了很高的要求。它不僅要求審計(jì)人員必須具備豐富的審計(jì)理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，還要具備必需的管理學(xué)知識、經(jīng)濟(jì)學(xué)知識，甚至與被審計(jì)對象相關(guān)的專業(yè)知識。它還要求審計(jì)人員能夠運(yùn)用系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的觀點(diǎn)充分了解、分析企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，對有可能導(dǎo)致企業(yè)會計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)外部因素進(jìn)行客觀、系統(tǒng)的分析與評價(jià)，并將審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，從較高層面上評估風(fēng)險(xiǎn)。目前，各類審計(jì)機(jī)構(gòu)的絕大多數(shù)審計(jì)人員都尚未達(dá)到這樣的素質(zhì)，還無法滿足風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主觀要求。

筆者認(rèn)為，各類審計(jì)機(jī)構(gòu)在實(shí)施審計(jì)任務(wù)時(shí)，應(yīng)將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與內(nèi)部控制評審進(jìn)行有機(jī)結(jié)合，促進(jìn)企業(yè)有效地防范風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，具體實(shí)施審計(jì)任務(wù)時(shí)，可采取以下幾項(xiàng)措施：

一是開展內(nèi)部控制評審時(shí)，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的控制風(fēng)險(xiǎn)理念和方法融入進(jìn)去，改善內(nèi)部控制評審的方法和結(jié)果，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也為各類審計(jì)機(jī)構(gòu)從以內(nèi)部控制評為基礎(chǔ)的制度基礎(chǔ)審計(jì)過渡到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)積累一些有益的經(jīng)驗(yàn)。

二是審計(jì)機(jī)構(gòu)自身要加快信息化建設(shè)步伐，并自行開發(fā)或委托開發(fā)相關(guān)的輔助審計(jì)軟件，充分滿足風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的客觀需求。

三是大力提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，通過加強(qiáng)培訓(xùn)，培養(yǎng)復(fù)合型的審計(jì)人才，同時(shí)也可吸收相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評估師等專業(yè)人才到審計(jì)機(jī)構(gòu)中，充實(shí)審計(jì)力量，充分滿足風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主觀要求。

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