新會計準(zhǔn)則下公允價值的應(yīng)用及對策

摘要：從公允價值的內(nèi)涵和公允價值在新會計準(zhǔn)則下的應(yīng)用現(xiàn)狀入手，分析了公允價值計量在實際運用中尚存在的問題，提出了公允價值計量在新會計準(zhǔn)則下的應(yīng)對策略。

2006年2月15日，財政部頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其中十八項準(zhǔn)則在計量中涉及到公允價值。新會計準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，最大的亮點是公允價值計量屬性的重新引入，目的主要是為了與國際會計準(zhǔn)則趨同，但也保持了一定的中國特色。實施新準(zhǔn)則體系已6年，討論公允價值計量在會計事務(wù)中的認(rèn)可度、實施效果、產(chǎn)生的問題以及對策，對公允價值理論研究和事務(wù)指導(dǎo)都具有重要意義。

一、公允價值的內(nèi)涵

我國新會計準(zhǔn)則將公允價值定義為，在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。目前國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）在IAS32《金融工具：披露與列報》中將公允價值定義為，在公平交易中熟悉交易情況的有意愿的各方交換資產(chǎn)、清償債務(wù)和被授予的權(quán)益工具可以被交換的金額。這兩個公允價值定義很類似，都強調(diào)了公允價值是在公平交易中產(chǎn)生的，都暗含著公允價值是一種以市場為參照基礎(chǔ)的現(xiàn)行交易的估計價格。但是，他們都沒有明確主體是在購買亦或出售資產(chǎn)；債務(wù)清償?shù)闹赶蛞膊幻鞔_。

按照FAS157，公允價值是指計量日市場參與者之間的有序交易中，出售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債支付的價格。FAS157明確指出，公允價值計量的目標(biāo)就是確定計量日出售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債支付的價格，即脫手價格。

從公允價值的定義可以看出，采用公允價值計量的交易或事項至少要有以下三個特征。一是雙方的交易是自愿的；二是這種交易是公平的，包括市場地位平等和價格公平；三是雙方掌握的交易信息是對稱的。因而這種交易必然依托一個充分開放的、有序競爭的、活躍的市場。在“基于價值會計”體系中，公允價值是會計計量力圖實現(xiàn)的一種理想目標(biāo)（即“真實公允地反映特定時點企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的真實價值、真實公允地反映特定期間企業(yè)的真實經(jīng)營成果”），它體現(xiàn)了“真實與公允”的會計理念對采用各種計量屬性進行會計計量的一種約束和要求。在“基于價值會計”體系中，公允價值不適合被定位成一種復(fù)合計量屬性，也不適合被定位成一種具體會計計量屬性。

二、公允價值在新會計準(zhǔn)則應(yīng)用中存在的問題

（一）市場環(huán)境不完善，公允價值確認(rèn)具有不確定性

公允價值需要的市場環(huán)境是近乎完美的市場，它要求交易雙方的信息對稱，這樣才能使交易的價格與公平價格保持一致。而目前我國的市場環(huán)境尚不完善，交易雙方的信息不對稱。在如此條件下確認(rèn)的公允價值具有極大的不確定性，有可能影響企業(yè)資產(chǎn)或損益計量的真實性和可靠性。目前，實行公允價值計量面臨的首要問題，就是如何以最合理的渠道和方式取得公允價值信息，以保證相關(guān)會計信息的可靠性，避免主觀因素對企業(yè)財務(wù)信息產(chǎn)生影響。

（二）公允價值相關(guān)信息披露不完善

公允價值的優(yōu)勢在于能提供最相關(guān)的會計信息，而這種相關(guān)性是建立在一定前提下的，如果不能相對準(zhǔn)確地估計公允價值，不僅信息可靠性無從談起，就是相關(guān)性也會大打折扣。在我國目前市場體系不甚完善的情況下，進行公允價值估計本來就存在一定難度，有很多準(zhǔn)則及其指南用到公允價值，但在計量中沒有進行具體規(guī)范及相應(yīng)披露，容易造成較大的操縱空間。此外，各準(zhǔn)則間的披露要求也存在不一致。

（三）公允價值有可能成為利潤調(diào)節(jié)工具

公允價值的變動計入當(dāng)期損益，改變了通常的收益觀，企業(yè)可能會利用會計計量屬性的這種選擇權(quán)，以新的盈余管理手段來創(chuàng)造賬面利潤，如非貨幣性資產(chǎn)交換方面。新的《非貨幣性資產(chǎn)交換》會計準(zhǔn)則還規(guī)定，對于非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)將換出資產(chǎn)的公允價值與其資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。企業(yè)的控股股東很可能會出于維持公司業(yè)績或者配股的需要，通過與企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換，來改變企業(yè)的當(dāng)期損益，從而達(dá)到提升公司利潤的目的。債務(wù)重組方面，新準(zhǔn)則明確肯定了債務(wù)重組利得可以計入當(dāng)期損益，公司通過債務(wù)減免或重組所獲收益計作當(dāng)期營業(yè)外收入而進入利潤表，成為利潤來源。這樣，公允價值的確認(rèn)也就難免會成為利潤操縱的工具。

（四）會計人員素質(zhì)偏低

會計人員素質(zhì)高低是影響公允價值確定的重要因素之一。近幾年來，我國會計人員的總體素質(zhì)有所提高，但是會計人員的知識結(jié)構(gòu)、學(xué)歷結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)水平參差不齊，整體水平偏低。不少會計人員法制觀念和職業(yè)道德觀念淡薄，從而嚴(yán)重影響了會計信息質(zhì)量。另外，長期以來，我國會計人員習(xí)慣于按照會計制度的要求進行會計核算，職業(yè)判斷能力較弱，而公允價值的運用需要會計人員具有較強的職業(yè)判斷能力。

三、完善公允價值在新會計準(zhǔn)則中應(yīng)用的對策

（一）完善公允價值應(yīng)用的市場環(huán)境

為了更好地推廣公允價值，應(yīng)建立和完善公允價值應(yīng)用的市場環(huán)境。存在活躍的市場是公允價值應(yīng)用的前提條件，應(yīng)努力建造與公允價值相適應(yīng)的市場環(huán)境，努力培育各級市場，包括生產(chǎn)資料市場和二手交易市場。進而使公允價值的取得更客觀、更直接。在社會主義市場經(jīng)濟逐步建市與完善過程中，就有必要建立與健全與之相適應(yīng)的各種市場體制。

（二）規(guī)范公允價值運用的法治環(huán)境

完善法制環(huán)境，健全法律、法規(guī)對會計舞弊法律責(zé)任的規(guī)定和懲罰機制，盡力避免給那些利用公允價值進行會計舞弊者留下操縱的空隙；加大監(jiān)管力度，加強國家監(jiān)督機構(gòu)，證監(jiān)會，國家審計部門和財政部門對會計舞弊的監(jiān)督，除了進行不定期的抽查以外，還要充分調(diào)動稽查力量，嚴(yán)懲舞弊現(xiàn)象。

（三）加強公允價值信息的披露

隨著公允價值在會計領(lǐng)域的廣泛運用，需要在會計報告中增加對公允價值的披露，我國會計標(biāo)準(zhǔn)對公允價值的計量和披露尚未形成具體的規(guī)范。給注冊會計師的審計工作帶來困難，也加大了審計風(fēng)險。要求審計人員充分考慮到可能影響公允價值計量的因素，對公允價值計量過程進行科學(xué)測試。同時，需要對實施公允價值計量的人員進行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高這些人員職業(yè)判斷能力和專業(yè)水平，積累更多的經(jīng)驗。

（四）暢通公允價值獲取渠道，完善公允價值股價體系

一是完善市場報價機制，建立真正的市場運作體系?，F(xiàn)行市價是公允價值最直接、最可靠的表現(xiàn)形式。因此，如果能夠從市場直接獲得大部分資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值信息，這將是降低公允價值應(yīng)用成本和改善公允價值應(yīng)用環(huán)境的最有效的方法。我國應(yīng)積極完善各類市場，包括商品交易市場和資產(chǎn)市場，使其建立活躍的市場報價制度和交易體制。二是建立一個統(tǒng)一、完善的公允價值計量指南。由于公允價值的確定需要職業(yè)判斷，因而我國在制定公允價值應(yīng)用的相關(guān)規(guī)定時是偏向原則導(dǎo)向的。這就使得我國對于公允價值的規(guī)定存在著原則導(dǎo)向的主要缺點—過于簡單概括，缺乏具體的執(zhí)行指南。這造成了我國企業(yè)難以準(zhǔn)確把握公允價值的確定方法和計量程序。

（五）深化公允價值理論研究，提高會計人員專業(yè)素質(zhì)

在公允價值準(zhǔn)則中，我們應(yīng)該對公允價值的基本定義、如何計量、適用范圍等問題進行詳細(xì)的規(guī)定，其他準(zhǔn)則按照此統(tǒng)一思想進行具體的規(guī)定。一方面，企業(yè)應(yīng)注重加強對會計人員進行專門的公允價值的知識培訓(xùn)，為公允價值的采用創(chuàng)造良好的基礎(chǔ)條件；另一方面，會計人員自身要緊跟時代的步伐和形勢的發(fā)展，不斷更新觀念，多關(guān)注公允價值知識的更新和發(fā)展，提高自身的業(yè)務(wù)素養(yǎng)。

公允價值在我國的推行是一個長期的過程，不僅需要完善市場環(huán)境，制定相關(guān)的操作規(guī)范，而且要不斷提高會計人員的道德素質(zhì)和職業(yè)技能，使公允價值能夠得到更合理地應(yīng)用。隨著我國對資本市場、資產(chǎn)評估業(yè)等的進一步規(guī)范和建設(shè)，公允價值必定會在會計核算中發(fā)揮更大的作用。

參考文獻：

①張曉芹. 新會計準(zhǔn)則下公允價值的應(yīng)用問題初探．現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2009（8）：174

②王曉燕. 新會計準(zhǔn)則下公允價值的實踐與運用．現(xiàn)代商業(yè)，2009（20）：267

③董必榮. 關(guān)于公允價值本質(zhì)的思考．會計研究，2010（10）：19－25

④張敏，簡建輝. 公允價值應(yīng)用：現(xiàn)狀、問題、前景. 會計研究，2011（4）：23－27

⑤于冬梅. 新會計準(zhǔn)則下公允價值應(yīng)用中存在的問題及對策．赤峰學(xué)院學(xué)報（自然科學(xué)版），2009（25）：103－104

〔張燕，1977年生，河北唐山人，唐山婦幼保健院審計科初級會計師。黃汝光，1986年生，河南人，河北聯(lián)合大學(xué)（原河北理工大學(xué)）經(jīng)濟學(xué)碩士。研究方向：企業(yè)運營管理。田甜，1987年生，河北石家莊人，河北聯(lián)合大學(xué)（原河北理工大學(xué)）經(jīng)濟學(xué)碩士。研究方向：產(chǎn)業(yè)組織與政策〕