小企業(yè)會計準(zhǔn)則與小企業(yè)會計制度差異辨析

摘要：2011年財政部頒布的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》即將在2013年1月1日開始實(shí)施；本文主要通過《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會計制度》對比分析，探其核算之差異，握其核算之精華，對提高小企業(yè)會計信息質(zhì)量，順利實(shí)施小企業(yè)會計準(zhǔn)則都有著現(xiàn)實(shí)意義。

一、會計科目設(shè)置上的差異

（一）刪掉了一些會計科目

由于新準(zhǔn)則對資產(chǎn)采用成本計量，不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因此新準(zhǔn)則將舊制度中“短期投資跌價準(zhǔn)備”、“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價準(zhǔn)備”等會計科目刪掉了；同時還將不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》要求的會計科目也刪掉了，如“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”、“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”、“委托代銷商品”等科目。

（二）新增了一些會計科目

為了與國際會計準(zhǔn)則接軌、與企業(yè)會計準(zhǔn)則相近，新準(zhǔn)則增加了一些會計科目，如預(yù)付賬款、材料采購、材料成本差異、周轉(zhuǎn)材料、消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊、累計攤銷、待處理財產(chǎn)損益、應(yīng)付利息、預(yù)收賬款、遞延收益、研發(fā)支出、工程施工、機(jī)械作業(yè)等科目。

（三）更換了一些會計科目的名稱

為了便于與企業(yè)會計準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換，節(jié)約轉(zhuǎn)換成本。新準(zhǔn)則將舊制度中的會計科目名稱改了，如“現(xiàn)金”科目改為“庫存現(xiàn)金”科目、“原材料”科目改為“材料”科目、“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目改為“營業(yè)稅金及附加”科目、“應(yīng)付利潤”科目改為“應(yīng)付股利”科目，“營業(yè)費(fèi)用”科目改為“銷售費(fèi)用”科目等。

（四）合并和拆分了一些會計科目

為了與企業(yè)會計準(zhǔn)則的會計科目統(tǒng)一，更清析的提供小企業(yè)的會計信息，新準(zhǔn)則將舊制度中的“應(yīng)付工資”科目與“應(yīng)付福利費(fèi)”科目合并為“應(yīng)付職工薪酬” 科目，“應(yīng)交稅金”科目與“其他應(yīng)交款”科目合并為“應(yīng)交稅費(fèi)” 科目，“主營業(yè)務(wù)收入”科目與“其他業(yè)務(wù)收入”科目合并為“營業(yè)收入”科目，“主營業(yè)務(wù)成本”科目與“其他業(yè)務(wù)支出”科目合并為“營業(yè)成本”科目；同時將舊制度中的“應(yīng)收股息” 拆分為“應(yīng)收股利”和“應(yīng)收利息”兩個科目。

二、會計確認(rèn)、計量上的差異

（一）資產(chǎn)確認(rèn)、計量上的差異

1、資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的要求不同

資產(chǎn)是指小企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由小企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給小企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)的本質(zhì)是預(yù)期能為小企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入。如果資產(chǎn)不能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或者帶來的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價值，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，計提減值準(zhǔn)備。小企業(yè)的資產(chǎn)是否計提減值準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則與舊制度不同，具體差異如下：

舊制度只允許對小企業(yè)的部分資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，即對短期投資、應(yīng)收賬款和存貨三項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備；而新準(zhǔn)則第六條規(guī)定，小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這就意味當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時，直接計入當(dāng)期損益。新舊制度對資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的要求不同，對不同時期小企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表產(chǎn)生影響也不同。

2、存貨發(fā)出計價方法選擇的范圍不同

舊制度規(guī)定，小企業(yè)確定發(fā)出存貨的成本可以采用的方法有個別計價法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法和后進(jìn)先出法等。而新準(zhǔn)則將后進(jìn)先出法取消了，其目的是防止小企業(yè)運(yùn)用此方法人為的調(diào)節(jié)利潤，同時也是與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和國際準(zhǔn)則保持一致。

3、長期股權(quán)投資核算方法不同

舊制度規(guī)定，小企業(yè)對被投資企業(yè)無控制、無共同控制且無重大影響的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算；對被投資企業(yè)具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。而新準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)對被投資企業(yè)的長期股權(quán)投資無論是上述哪種情況，都統(tǒng)一采用成本法核算，從而簡化了小企業(yè)的會計核算。

4、固定資產(chǎn)計提折舊考慮的因素不同

小企業(yè)固定資產(chǎn)計提折舊，應(yīng)考慮的因素有三個，一是應(yīng)計折舊成本；二是預(yù)計使用壽命；三是預(yù)計凈殘值。如何確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計凈殘值，是小企業(yè)計提折舊的核心問題。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)在合理確定預(yù)計使用壽命和預(yù)計凈殘值時，應(yīng)考慮稅法的規(guī)定，此規(guī)定與舊制度不同。新規(guī)定縮小了會計與稅法的差距，同時也減少了會計計稅時的納稅調(diào)整，更有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅。

（二）利息確認(rèn)、計量上的差異

小企業(yè)對外籌集資金，主要是向銀行借款。因借款而發(fā)生的利息以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額如何確認(rèn)和計量，二者有所不同，具體區(qū)別如下：

舊制度規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款，從滿足借款費(fèi)用開始資本化的條件時起至購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本；在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用，利息計算采用實(shí)際利率。

而新準(zhǔn)則規(guī)定，利息計算要求以實(shí)際發(fā)生額入賬，利息計算統(tǒng)一采用票面利率或合同利率。這一新規(guī)定降低了利息計算的復(fù)雜性，也減少了企業(yè)會計核算的工作量。

（三）資本公積確認(rèn)、計量上的差異

舊制度規(guī)定，小企業(yè)資本公積主要包括資本溢價、外幣資本折算差額、接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、其他資本公積等四項內(nèi)容。而新準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)的資本公積僅包括資本溢價部分。兩者核算內(nèi)容上不一致，其主要是接受捐贈的資產(chǎn)的收益處理不同。關(guān)于接受捐贈的資產(chǎn)的收益舊制度是作為資本公積處理的，而新準(zhǔn)則是作為營業(yè)外收入處理。兩者處理的方法不同，對小企業(yè)不同時期的利潤影響也就不同。

（四）收入確認(rèn)、計量的差異

收入是指小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

對于小企業(yè)銷售商品收入的確認(rèn)，舊制度將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方作為確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的重要條件；而新準(zhǔn)則在確認(rèn)收入時，是以發(fā)出貨物和收取款項作為標(biāo)準(zhǔn)，同時對幾種常見的銷售方式明確規(guī)定了收入確認(rèn)的時點(diǎn)。如小企業(yè)在銷售商品時，采用托收承付方式時，應(yīng)在辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入；采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷商品時，以收到代銷清單確認(rèn)收入等。這一變化減少了小企業(yè)會計人員關(guān)于風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷，同時也縮小了會計與稅法的差異。

（五）費(fèi)用確認(rèn)、計量上的差異

小企業(yè)的費(fèi)用包括：營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用等。新準(zhǔn)則與舊制度在費(fèi)用確認(rèn)、計量的口徑上存在差異，如營業(yè)稅金及附加項目，舊制度只核算小企業(yè)開展日常生產(chǎn)經(jīng)營活動應(yīng)負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅、教育費(fèi)附加；而新準(zhǔn)則將舊制度在管理費(fèi)用科目核算的城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、排污費(fèi)等費(fèi)用列入到營業(yè)稅金及附加科目進(jìn)行核算，此做法更加全面、系統(tǒng)地揭示了小企業(yè)應(yīng)納的稅費(fèi)及附加情況，更利于信息使用。

三、財務(wù)報告上的差異

（一）財務(wù)報告的內(nèi)容不同

舊制度規(guī)定，小企業(yè)財務(wù)報表有：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和應(yīng)交增值稅明細(xì)表。對于現(xiàn)金流量表的編制制度中沒做硬性規(guī)定，只是規(guī)定小企業(yè)可以按需要來編。

而新準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)主要的財務(wù)報表有：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表和附注。但考慮到小企業(yè)會計信息使用者的需求，對現(xiàn)金流量表進(jìn)行了適當(dāng)簡化，同時在附注中增加了納稅調(diào)整的說明。

（二）利潤表提供的信息不同

舊制度規(guī)定，小企業(yè)利潤表分為四層，即主營業(yè)務(wù)利潤、營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤，各層計算項目沒有細(xì)目。而新準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)利潤表分為三層，即營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤，主要費(fèi)用和支出要求列示細(xì)目。如營業(yè)稅金及附加項目，要詳細(xì)列示消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅和教育費(fèi)附加、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、排污費(fèi)等項目；營業(yè)外支出項目要求細(xì)列壞賬損失，無法收回的長期債券投資損失，無法收回的長期股權(quán)投資損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，稅收滯納金項目。項目列示細(xì)化便于分析和決策。

綜上所述，新準(zhǔn)則和舊制度在會計核算確認(rèn)、計量和報告上存在較大差異，通過分析探其核算之差異，握其核算之精華，對提高小企業(yè)會計信息質(zhì)量，順利實(shí)施小企業(yè)會計準(zhǔn)則都有著現(xiàn)實(shí)的意義。

參考文獻(xiàn)：

①小企業(yè)會計制度研究組．《小企業(yè)會計制度》講解[M]．東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2004

②財政部會計司編寫組. 企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2008）[M]. 中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2008

③羅妙成，鄭開焰．論《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)[J]. 福建金融管理干部學(xué)院學(xué)報，2010

（陳義雅，1963年生，浙江金華人，撫順職業(yè)技術(shù)學(xué)院副教授。研究方向：財務(wù)會計）