借鑒國際經驗 推動增值稅改革

隨著經濟的不斷發(fā)展，我國的增值稅制度也相應地進行著改革。經過1994年稅制改革，我國在原有稅制基礎上建立了規(guī)范的生產型增值稅制度；為擴大內需、鼓勵企業(yè)技術改造， 2009年1月1日我國全面實施增值稅轉型，即由生產型增值稅轉向消費型增值稅，這是我國增值稅制度的一次重大改革。近年來，我國經濟發(fā)展迅速，分工程度不斷加深，產業(yè)結構從“工業(yè)經濟”向“服務經濟”過渡的趨勢日益明顯，為保證稅收制度與產業(yè)發(fā)展的協(xié)調性，擴大增值稅的覆蓋范圍提到了重要日程。國務院決定從2012年1月1日起，在上海試點增值稅擴圍，涵蓋交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)，并在現(xiàn)行17%標準稅率和13%低稅率基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。隨著增值稅擴圍的推行，北京等地也將在今年7月以后進入試點，并可能在建筑業(yè)及更多生產性服務業(yè)領域加快改革步伐。

國際上實施增值稅的國家和地區(qū)較多，從增值稅實施的時機、改革原因、實施效果到稅率設置等方面都有很多經驗值得我們借鑒。

一、產業(yè)發(fā)展與增值稅選擇

一國稅收制度的設置是由其產業(yè)發(fā)展階段和水平決定的，并受到稅收征管水平的制約?，F(xiàn)行增值稅是社會化大生產發(fā)展到一定階段的產物，也是為了更好地適應現(xiàn)代經濟的生產社會化、專業(yè)化、國際化程度日益提高的客觀要求，對傳統(tǒng)流轉稅課征制度進行改革的結果。

（一）分工深化與增值稅的適應性

世界產業(yè)發(fā)展的過程伴隨著產業(yè)內部結構的不斷分化與調整，當制造業(yè)發(fā)展到較高階段時，生產經營效率的提高必然促使企業(yè)加快生產過程的分工，制造業(yè)內部開始分離出與之緊密相連的服務經濟形態(tài)。同時，由于市場競爭的不斷加劇，企業(yè)同類產品的利潤率會呈現(xiàn)下降趨勢，迫使企業(yè)轉向核心競爭力的塑造，而將非核心業(yè)務去除或外包。分工一方面促使生產經營的專業(yè)化程度不斷提升，另一方面分工細化必然帶來的頻繁協(xié)作卻促進了更大范圍的產業(yè)融合。世界產業(yè)領域分工專業(yè)化與產業(yè)融合化兩個反方向發(fā)展的趨勢，導致許多新興業(yè)態(tài)的產業(yè)屬性不明確，既具有服務特性又包括一些生產環(huán)節(jié)，而且跨產業(yè)或行業(yè)的生產經營活動日益頻繁。產業(yè)鏈環(huán)節(jié)間的業(yè)務延伸、屬性交叉難以避免，經營管理的變化以及高新技術的滲透，還會導致產業(yè)內部出現(xiàn)業(yè)務重組、派生出跨產業(yè)的新興經濟形態(tài)。

在分工深化和產業(yè)融合并存的情況下，如果在服務業(yè)領域仍然實行營業(yè)稅，勢必造成越來越嚴重的重復征稅。因為營業(yè)稅具有“道道征、臺階式”的課稅特點，意味著多少流通環(huán)節(jié)就征多少道稅，而且分工越細、流通環(huán)節(jié)越多，重復征稅就越嚴重，而“全能化”生產經營方式的稅負則輕。如果不考慮企業(yè)間的協(xié)作關系，仍對獨立的企業(yè)征收營業(yè)稅，那么由于重復征稅給服務經濟帶來稅收負擔的加重，反過來會抑制分工深化并阻礙服務經濟的發(fā)展。

增值稅是對商品生產與流通過程中或提供勞務服務時實現(xiàn)的增值額征收的一種流轉稅。增值稅具有稅收中性效應，可以避免重復征稅。增值稅計稅額采取“扣除法”，從納稅人的銷售收入額和適用稅率計算的銷項稅額中，扣除實現(xiàn)該銷售收入所耗用外購商品項目的已納進項稅額，以余額作為應納稅額，即上道環(huán)節(jié)銷售時向下道環(huán)節(jié)收取稅金，在下道環(huán)節(jié)計繳稅金時可以扣除。通過環(huán)環(huán)征收、層層抵扣，就形成了增值稅特有的鏈條機制。如果增值稅覆蓋整個產業(yè)鏈，可以通過完整的環(huán)環(huán)相扣機制，避免重復征稅。因此，應稅商品在各個流通環(huán)節(jié)的稅收負擔之和，不受流轉環(huán)節(jié)或次數多少的影響，即同一商品是采取“專業(yè)化”協(xié)作生產，還是實行“全能化”生產，其總體稅負相同。

（二）增值稅的實施

增值稅避免了重復征稅，有利于以專業(yè)化分工協(xié)作為基本特征的社會化大生產。早在一戰(zhàn)結束時，美國和德國一些專家就針對銷售額或商品稅等傳統(tǒng)流轉稅種依據商品銷售全額征稅存在的不足，提出實行增值稅的建議，并在一些國家進行了具有增值稅性質的銷售稅改革嘗試。但由于當時世界經濟發(fā)展水平的制約，分工專業(yè)化與產業(yè)發(fā)展社會化都未到達較高的程度，直到二戰(zhàn)結束時，仍未形成真正的增值稅制度。

20世紀50年代，法國為了消除舊稅制對商品重復征稅的弊端，促進專業(yè)化分工和經濟發(fā)展，開始改革營業(yè)稅制度。經過幾年的探索實踐，法國于1954年在一定范圍內推行增值稅取代營業(yè)稅。法國以“扣除法”征收增值稅，不但消除了原營業(yè)稅重復征稅的弊端，而且采用允許固定資產所征稅款全部退還給企業(yè)的消費型增值稅，以及出口商品徹底退稅的措施，有利于刺激國內投資、吸引國外投資，并使出口商品在國際競爭中處于較為有利的地位。

法國實行增值稅的成功，帶動了增值稅的推廣應用。從20世紀60年代到70年代間，原歐共體成員國普遍采用了增值稅；進入80年代，更多國家開始實施增值稅。目前為止，增值稅已成為一個世界性的稅種，被110多個國家或地區(qū)采用，并在一些國家成為主體稅種。

二、增值稅擴圍模式

增值稅的征收范圍以及擴展情況在不同國家地區(qū)和不同經濟發(fā)展階段，都存在較大的差異。目前來看，國際上增值稅擴圍模式主要有三種。

（一）漸進式

采取漸進方式進行增值稅改革的主要是法國等歐洲國家。法國實施增值稅以后，引起了原歐共體其它成員國的重視和效仿。為了協(xié)調歐共體之間因稅制不同所產生的經濟矛盾，消除各國在發(fā)展商品經濟和國際貿易上的不平等地位，實現(xiàn)商品自由流通和共同體的經濟一體化，1962年，歐共體向全體成員國提出改革稅制、實行增值稅的建議。在歐共體達成協(xié)調和統(tǒng)一增值稅辦法的協(xié)議后，各成員國開始實行增值稅。但包括法國在內，各國增值稅的課征范圍的推開，主要以漸進的方式進行，基本遵循了分步實施、逐漸擴大的階段性改革路徑。

法國1954年實施的增值稅并不是一個全面的流轉稅，它僅適用于那些制造商和批發(fā)商從事的交易，范圍限制在較窄的制造領域，零售商和提供勞務的小企業(yè)主不實行增值稅；1963年起，法國又將增值稅的征收范圍擴大到商品零售環(huán)節(jié)；1968年，法國才將所有商品與勞務的銷售都納入增值稅的范圍之內，共經歷了14年。丹麥是第二個實行增值稅的國家。1967年，丹麥以增值稅取代了以前征收的營業(yè)稅，但此時的增值稅僅對商品和少部分勞務征收。直至1978年，丹麥才把增值稅的征收范圍擴大到所有的商品和大部分勞務，歷時11年。

當歐共體理事會把增值稅推向全體歐共體國家時，所持的也是謹慎態(tài)度。1967年4月11日發(fā)布的“歐洲經濟共同體理事會關于成員國協(xié)調流轉稅立法”第一號指令建議歐共體國家局部、分階段地實行增值稅：“鑒于在零售環(huán)節(jié)實行這種稅制可能在一些成員國會遇到一些實際的和政治方面的困難，因此，在經事前協(xié)商，應允許成員國將這種稅制只推行批發(fā)貿易（包括批發(fā)環(huán)節(jié)），并允許在零售或零售前的一個環(huán)節(jié)另外實行合適的補充稅；鑒于有必要分階段實施這種稅制，因為流通稅的協(xié)商會導致成員國稅制結構的大幅度改變，并將對預算、經濟和社會領域產生一定的影響”。直到1977年，隨著歐共體國家經濟一體化趨勢的不斷增強、歐共體各國經濟的不斷發(fā)展、增值稅征管條件的不斷成熟以及增值稅管理措施的不斷完善，歐共體理事會才在第六號指令中，建議實行包括勞務在內的大范圍增值稅：“下列各項應繳納增值稅：①納稅人為了取得報酬，在國家征稅區(qū)域內實現(xiàn)的商品銷售和提供服務。②商品進口”。之后，歐共體國家理事會又發(fā)布指令，將增值稅擴大到全范圍：“不僅建筑安裝、交通運輸屬于增值稅的應稅交易，而且洗衣店、美容店、賓館與飯店、娛樂、電訊、可移動貨物的維護保養(yǎng)出租租借、倉儲、廣告管理、律師會計等領域都屬于增值稅征收領域”。

（二）一步到位式

增值稅在歐洲發(fā)達國家獲得成功后，被拉丁美洲、非洲、亞洲的一些發(fā)展中國家和地區(qū)相繼采用。以墨西哥為代表的這些后起國家對增值稅采取一步到位的方式進行。

在20世紀70年代末至80年代初，由于西方發(fā)達國家經濟滯脹帶來外部經濟條件變化，引起了許多拉美國家經濟狀況惡化，在巨大的壓力面前政府被迫進行大范圍的財稅體制改革。鑒于西歐發(fā)達國家增值稅推行的成功，拉美各國開始合并以往過多的流轉稅種，取消各種形式的銷售稅，全面推行增值稅，僅對某些特殊商品實行特別消費稅。在1977—1980年間，墨西哥用增值稅取代商業(yè)稅，取消了32種聯(lián)邦消費稅和500多種地方稅。在建立增值稅方面，墨西哥實行了全面征收原則，采取全面鋪開、一步到位的方法，無論什么行業(yè)，只要從事商品生產、銷售和提供勞務，從一開始就無例外地繳納增值稅。智利1975年開始實施增值稅時，僅對農業(yè)、礦業(yè)、基本食品暫不實行增值稅，1977年則對所有商品的生產和銷售都實行增值稅制度。玻利維亞1986年規(guī)定初級生產、幾乎所有服務、個人財產定期出售、個人財產與不動產租賃以及進口的增值部分，都要繳納增值稅。?在勞務方面，拉美各國除教育、一部分衛(wèi)生等部門外，絕大部分勞務都實行了增值稅。

OECD于2002年3月在發(fā)布的對墨西哥經濟調查報告中涉及對墨西哥增值稅的評價，認為墨西哥與歐洲大多數國家零售企業(yè)的征稅一致。墨西哥等拉美國家在增值稅的改革中實施全面覆蓋、一步到位的方法，擴大了稅基、理順了抵扣環(huán)節(jié)，將稅收激勵措施的運用限制在盡可能小的范圍內，在減少稅收對資源配置過多的干預和扭曲，發(fā)揮稅收中性和公平方面，取得了明顯的功效。

（三）緩慢推進式

亞非等一些發(fā)展中國家在增值稅改革和擴圍方面采取了謹慎的態(tài)度，推進過程較為緩慢。一些實行增值稅的亞洲國家，包括我國在內，增值稅征收范圍一般僅包括工業(yè)、批發(fā)與零售等商品制造與部分流通領域；而多數非洲國家的增值稅征收范圍仍局限于制造業(yè)。而且在增值稅的改革中，步伐也較為緩慢。例如，印度早在1986年，就進行了稅制改革，實行有限增值稅制，這是從其聯(lián)邦消費稅轉化而來的，僅適用于極少數的制造業(yè)商品；直到1992年后才逐步將覆蓋范圍向零售與勞務領域延伸。但由于印度聯(lián)邦增值稅和邦增值稅并存，增值稅抵扣范圍的延伸沒有和地域范圍的擴大同步進行，根據各邦達成的協(xié)議，從2005年4月新財年開始，另外21個邦才加入到增值稅行列中，達到各邦統(tǒng)一實行增值稅的目標。

三、增值稅稅率的設置

（一）趨于簡化的稅率設置

從國外增值稅經驗來看，稅率結構簡單劃一，消除地區(qū)、行業(yè)及商品種類之間的差別，根據國家實際情況與發(fā)展目標設置一檔合適的稅率，有利于保持增值稅公平、中性原則。多檔稅率或小規(guī)模納稅人的設置，造成一般納稅人“高征低扣”或“有征無扣”，導致上一環(huán)節(jié)的稅負向本環(huán)節(jié)轉移，增加稅收負擔；“低征高扣”則會導致本環(huán)節(jié)長期無增值稅繳納，出現(xiàn)“零申報”或“負申報”等不合理情況，造成增值稅公平、中性原則受損，無法實現(xiàn)資源優(yōu)化配置。

世界上有些國家只有一種標準稅率而不設特殊調節(jié)稅率，如英國、丹麥、挪威等。雖然采用單一稅率的國家并不多，但稅率結構簡化已形成趨勢。1993年，歐盟在走過了10多年稅率協(xié)調和稅率接近的道路之后，終于達成了總體協(xié)議，即各成員國將實行兩種增值稅稅率：標準稅率，最低15%；生活必需品適用低稅率，最低為5%。目前來看，多數國家采取標準稅率和低稅率，并對出口貨物實施零稅率。

（二）增值稅一般不減免

世界上大多數實行增值稅的國家都堅持增值稅不減免原則，確保其規(guī)范、公平。理想的增值稅制度應力求對所有商品和勞務征稅，把減免稅控制在最小的范圍，以盡可能減少增值稅鏈條中斷的現(xiàn)象。免稅貨物“不征不扣”導致了增值稅抵扣鏈條的脫節(jié)，而且這一制度對免稅者的實惠也由于下游環(huán)節(jié)不能抵扣進項稅額而大打折扣。

但由于產業(yè)鏈某些環(huán)節(jié)的特殊性，具有增值稅減免的必要性，如農產品；還有些服務環(huán)節(jié)難以征收增值稅，如金融業(yè)。有些國家便給予這些環(huán)節(jié)增值稅的免稅權，但同時允許企業(yè)可以選擇放棄，如奧地利、盧森堡、比利時、葡萄牙、法國、德國等國稅法規(guī)定，在法定情況下，可以選擇放棄增值稅免稅權，以獲得增值稅抵扣權，理順上下游合作企業(yè)間的進銷項抵扣關系，使相關應稅項目進入增值稅的正常征管范圍。

（三）增值稅擴圍后，可適當提高稅率

增值稅的稅率設置在簡化的同時，總體有所提升。歐盟15國在征收增值稅之初，基本稅率平均為13.5%，以后不斷提高，2006年達到19.8%，提高了6.3個百分點。2006年，歐盟15國中有80%的國家基本稅率在19%以上，有53%的國家基本稅率在20%以上。OECD國家增值稅稅率也呈上升趨勢，各國在開始征收增值稅時，平均稅率為12.5%；到1996年，平均稅率為17.5%?，F(xiàn)在有些國家的增值稅標準稅率已超過20%，如丹麥標準稅率為25%、芬蘭22%、法國20.6%、冰島24.5%、挪威23%、瑞典25%。隨著增值稅在不同國家的實踐，增值稅稅制逐步統(tǒng)一和完善起來，由于其完整的鏈條抵扣機制，對企業(yè)來說，適當提高稅率不一定比小范圍低稅率的實際稅收負擔重，而且也不損害增值稅的中性效應。

（李靖，1978年生，山東臨沂人，財政部財政科學研究所博士后。研究方向：產業(yè)經濟與財稅政策）