關(guān)于全面收益的思考

蘇菲

［摘要］ 會計(jì)理論的發(fā)展歷史經(jīng)歷了3個(gè)階段，分別為經(jīng)濟(jì)收益、傳統(tǒng)會計(jì)收益以及全面收益。通過分析它們的內(nèi)涵和優(yōu)缺點(diǎn)，可以更系統(tǒng)、更清晰地理解全面收益出現(xiàn)及采納的必要性和合理性。將傳統(tǒng)會計(jì)收益與全面收益進(jìn)行比較，有助于在現(xiàn)階段情況下對兩種收益觀的選擇。

［關(guān)鍵詞］ 傳統(tǒng)會計(jì)收益；全面收益；必要性

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 10. 005

［中圖分類號］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）10- 0009- 03

收益理論與計(jì)量一直以來在財(cái)務(wù)會計(jì)領(lǐng)域都占有極其重要的地位?？v觀財(cái)務(wù)會計(jì)理論的發(fā)展歷史，我們可以清晰地看到收益觀的演變歷程，其所經(jīng)歷的3個(gè)階段分別為經(jīng)濟(jì)收益、傳統(tǒng)會計(jì)收益以及全面收益。通過解讀整個(gè)過程的發(fā)展，我們可以更系統(tǒng)、更清晰地理解全面收益出現(xiàn)及采納的必要性和合理性。

１全面收益出現(xiàn)的必要性及合理性

１．１ 經(jīng)濟(jì)收益

在一般意義上，收益概念起源于經(jīng)濟(jì)學(xué)。亞當(dāng)斯密以及其后的各位經(jīng)濟(jì)學(xué)家都對收益的概念提出了自己的見解。１９４６年諾貝爾獎(jiǎng)獲得者Ｊ·Ｒ·希克斯在其所著的《價(jià)值與資本》中對經(jīng)濟(jì)收益概念做出了最完整的闡述，?？怂固岢隽藘煞N收益概念：事前收益，即“一個(gè)人在某一時(shí)期可能消費(fèi)的數(shù)額，并且他在期末的狀況保持與期初一樣好”；事后收益，即一定時(shí)期內(nèi)，消費(fèi)額與資本增值或貶值之和或之差。這個(gè)概念雖然是針對個(gè)人收益做出，但企業(yè)收益也可以此來加以解釋，所以，此收益概念獲得了廣泛的認(rèn)可，現(xiàn)在仍在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中占支配地位，并對會計(jì)的收益理論產(chǎn)生很大的影響。然而值得注意的是，事前收益和事后收益都是基于不同時(shí)點(diǎn)的未來預(yù)期收益的估計(jì)，這種估計(jì)包含著較高的主觀性。

經(jīng)濟(jì)收益是建立在實(shí)物資本保持基礎(chǔ)之上的，它強(qiáng)調(diào)收益是企業(yè)所有財(cái)富的增加，是在實(shí)物資本得到保持的前提下，企業(yè)本期可以消費(fèi)的最大金額。即在期末和期初擁有等量資產(chǎn)的情況下，可以給股東分出的最大金額。由于財(cái)富可以用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來估計(jì)，經(jīng)濟(jì)收益也可以定義為一個(gè)時(shí)期到另一個(gè)時(shí)期給所有者產(chǎn)生的預(yù)期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值減去所有者的凈投資后的差額。

經(jīng)濟(jì)收益＝預(yù)期未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值-凈投資的現(xiàn)值

經(jīng)濟(jì)收益以現(xiàn)行成本為計(jì)量屬性，既考慮交易對收益的影響，也考慮非交易對收益的影響；既包括營業(yè)所得，也包括意外收獲和周圍或次要活動(dòng)所得；既包括已實(shí)現(xiàn)收益，也包括未實(shí)現(xiàn)收益。經(jīng)濟(jì)收益觀下的收益表反映了企業(yè)的全部利益。

經(jīng)濟(jì)收益的優(yōu)點(diǎn)在于它比會計(jì)收益更接近真實(shí)收益，更能反映客觀實(shí)際；且與經(jīng)濟(jì)學(xué)概念一致，容易理解和接受。

其缺點(diǎn)包括：經(jīng)濟(jì)收益的計(jì)量依賴于企業(yè)的未來現(xiàn)金流量的數(shù)量和時(shí)間以及折現(xiàn)率的確定，而這些因素都是很難確定的，主觀性較強(qiáng)，不利于反映受托責(zé)任的履行情況。因此，在實(shí)務(wù)中，經(jīng)濟(jì)收益的精確確認(rèn)和計(jì)量難度較大，并且不易驗(yàn)證。

１．２ 傳統(tǒng)的會計(jì)收益觀

２０世紀(jì)３０年代，股份公司在西方國家紛紛出現(xiàn)，企業(yè)的投資者越來越多，人們對收益重要性的認(rèn)識更加深刻，收益是企業(yè)支付股利的前提已眾所周知。收益的確認(rèn)與計(jì)量在會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量理論中的地位有所提高，會計(jì)理論界對收益概念的論述逐漸豐富起來。

傳統(tǒng)會計(jì)收益概念假定企業(yè)處于靜態(tài)的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中，即假定沒有物價(jià)變動(dòng)、沒有任何不確定性、不存在交易之外的各種潛在風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬。在理論上，它以財(cái)務(wù)資本保持概念為依據(jù)。傳統(tǒng)的會計(jì)收益觀遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、實(shí)現(xiàn)原則、配比原則、歷史成本原則等，體現(xiàn)了良好的可靠性，客觀地反映了受托責(zé)任的履行情況。

１．３ 全面收益

２０世紀(jì)５０年代以后，西方國家通貨膨脹比較劇烈，過于保守的實(shí)現(xiàn)原則無法對經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行評價(jià)，歷史成本模式無法體現(xiàn)資產(chǎn)的本質(zhì)屬性，按傳統(tǒng)會計(jì)收益概念提供的財(cái)務(wù)報(bào)表越來越不能反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，對會計(jì)信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策帶來了嚴(yán)重影響。這使得會計(jì)學(xué)家不得不考慮經(jīng)濟(jì)學(xué)家的意見，為了使財(cái)務(wù)報(bào)告反映企業(yè)更為“真實(shí)”的收益，許多會計(jì)學(xué)家如亞歷山大和所羅門等主張以財(cái)務(wù)資本保持概念為依據(jù)，按照經(jīng)濟(jì)收益概念確定企業(yè)收益，但因?yàn)槠洳僮麟y度較大，終沒有被會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和會計(jì)實(shí)務(wù)界所接受。而另一些會計(jì)學(xué)家如坎寧、吉爾曼以及后來的愛德華茲和貝爾等，則在吸收經(jīng)濟(jì)收益概念的基礎(chǔ)上進(jìn)一步研究了會計(jì)收益概念，提出了一些介于經(jīng)濟(jì)收益和傳統(tǒng)會計(jì)收益之間的“擴(kuò)展會計(jì)收益概念”，使傳統(tǒng)會計(jì)收益概念逐漸向經(jīng)濟(jì)收益概念過渡。他們認(rèn)為，收益應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)在一定會計(jì)期間的資產(chǎn)凈增加，因而在這種情況發(fā)生并能夠可靠計(jì)量之時(shí)就應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)收益，而不必推遲到實(shí)現(xiàn)之時(shí)；某些未實(shí)現(xiàn)的或意外收獲和周圍或次要活動(dòng)的所得也應(yīng)當(dāng)確定為收益；在物價(jià)上漲期間，它不僅要確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營收益和已實(shí)現(xiàn)的持有利得，還要確認(rèn)那些能夠可靠計(jì)量的未實(shí)現(xiàn)的持有利得等。在擴(kuò)展會計(jì)收益概念的影響下，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ＦＡＳＢ）于１９８０年在其第３號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》（ＳＦＡＣ Ｎｏ． ３）中提出了“全面收益”的新概念，并將其作為財(cái)務(wù)報(bào)表的十大要素之一。按照ＳＦＡＣ Ｎｏ．３的定義，全面收益是“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益 （凈資產(chǎn)）變動(dòng)。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益的一切變動(dòng)”。

葛家澍教授指出，綜合收益的特點(diǎn)是除凈收益之外，還包括已確認(rèn)的其他利得或損失，后者由于已產(chǎn)生，盡管它在當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)，但很可能在近期即可實(shí)現(xiàn)，所以，也就成為投資人預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金凈流量的一個(gè)可靠的依據(jù)。從這個(gè)意義來說，全部已確認(rèn)的綜合收益信息比原先的凈收益數(shù)據(jù)對信息使用者預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流量更為有用。

全面收益概念的提出，不僅豐富和發(fā)展了收益理論，而且為改進(jìn)或擴(kuò)展收益報(bào)告提供了理論基礎(chǔ)。

２傳統(tǒng)會計(jì)收益與全面收益的區(qū)別

２．１ 兩者所體現(xiàn)的資本保全觀念不同

全面收益這一概念體現(xiàn)的是實(shí)物資本保全觀。在這種觀念之下，資本代表著所有者投入企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)能力。只有在生產(chǎn)經(jīng)營過程中保持所有者投入的實(shí)際生產(chǎn)能力不變，企業(yè)才能確認(rèn)收益，而在已消耗的實(shí)物資產(chǎn)未得到重置之前，企業(yè)不能確認(rèn)收益。與之不同的是，傳統(tǒng)收益這一概念則維護(hù)了財(cái)務(wù)資本保全觀。在這種保全觀念下，只要業(yè)主投入的貨幣價(jià)值不受侵蝕，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中保持所有者投入的貨幣價(jià)值不變，企業(yè)可確認(rèn)收益，而在收入未超過原始成本的轉(zhuǎn)移額之前，企業(yè)不能確認(rèn)收益。

２．２ 兩者所遵循的收入確認(rèn)模式不同

全面收益的確認(rèn)遵循經(jīng)濟(jì)活動(dòng)模式。在這種模式下，收益被看作是某種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的結(jié)果。只要產(chǎn)生收益的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)已經(jīng)存在或發(fā)生，收益便可以得到確認(rèn)，而不管是否發(fā)生了實(shí)際交易。按照這種模式所確認(rèn)的收益，不僅包括企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收益，而且包括企業(yè)尚未實(shí)現(xiàn)的、由于價(jià)格或預(yù)測的變動(dòng)而產(chǎn)生的持產(chǎn)損益。與之不同的是，傳統(tǒng)收益的確認(rèn)則遵循經(jīng)濟(jì)交易模式。在這種模式下，收益被看作是某種經(jīng)濟(jì)交易的結(jié)果。按照這種模式所確認(rèn)的收益，都以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易為基礎(chǔ)，而對于那些因價(jià)格或預(yù)測的變動(dòng)而產(chǎn)生的價(jià)值變動(dòng)，只要沒有發(fā)生實(shí)際的交易，就不予以確認(rèn)和計(jì)量。因此在通常情況下，全面收益與傳統(tǒng)收益之間的差額就是持產(chǎn)損益。再進(jìn)一步講，盡管傳統(tǒng)收益相對于全面收益來說更具有客觀性和可驗(yàn)證性，也更符合穩(wěn)健性原則，但它體現(xiàn)的是所有者不是在資產(chǎn)價(jià)值增加時(shí)變得更為富有，而是在資產(chǎn)出售時(shí)變得更為富有。

２．３ 兩者所依據(jù)的成本計(jì)量屬性不同

與所體現(xiàn)的資本保全觀念相聯(lián)系，計(jì)量全面收益和傳統(tǒng)收益時(shí)的成本屬性也是大不相同的。前者依據(jù)的是現(xiàn)時(shí)成本，而后者依據(jù)的則是歷史成本。計(jì)量傳統(tǒng)收益時(shí)依據(jù)的是歷史成本，這有利于客觀反映企業(yè)管理當(dāng)局對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。但是，這樣做又存在著兩方面的不足：①在通貨膨脹日益普遍的今天，歷史成本原則的貫徹使得生產(chǎn)耗費(fèi)不能得到足額補(bǔ)償，從而會造成虛盈實(shí)虧的現(xiàn)象，并進(jìn)而影響企業(yè)再生產(chǎn)的順利進(jìn)行；②歷史成本原則的實(shí)行又與收入按現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量的做法存在著邏輯上的矛盾。計(jì)量全面收益時(shí)的情況則正好相反。它依據(jù)的是現(xiàn)時(shí)成本。雖然這樣做能避免出現(xiàn)生產(chǎn)耗費(fèi)不能得到足額補(bǔ)償、收入成本的計(jì)量屬性不一致等問題，但現(xiàn)時(shí)成本的采用又使得企業(yè)管理當(dāng)局對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況得不到客觀的反映。

２．４ 兩者所適用的收益計(jì)算方法不同

關(guān)于收益的計(jì)算方法，一般認(rèn)為有兩種，即配比法和計(jì)價(jià)法。傳統(tǒng)收益的計(jì)算適用配比法。按照這種方法，收益被看作是所確認(rèn)的收入與相關(guān)的成本費(fèi)用進(jìn)行配比后的結(jié)果，核心問題是配比問題，也就是說，將一定時(shí)期的收入減去同一期間的各類相關(guān)成本費(fèi)用后即可得到收益，是以利潤表為主的收入費(fèi)用觀。與之不同的是，全面收益的計(jì)算適用計(jì)價(jià)法。在這種方法下：收益通過期末所有者權(quán)益減去期初所有者權(quán)益差額得出，收益的確定處于從屬地位，收益的計(jì)量取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，因此核心問題是資產(chǎn)和負(fù)債（主要是資產(chǎn)）的計(jì)價(jià)問題。是以資產(chǎn)負(fù)債表為主的資產(chǎn)負(fù)債觀。從理論上，在整個(gè)經(jīng)營期間，兩種方法計(jì)算的收益應(yīng)該是一致的。

３對兩種收益觀的選擇

我國現(xiàn)行利潤表所反映的收益內(nèi)容不夠完整，容易導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局利用未計(jì)入現(xiàn)行利潤表的收益項(xiàng)目操縱利潤、粉飾報(bào)表，在這種情況下，報(bào)告綜合收益可以更全面地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的全貌，減少企業(yè)虛報(bào)利潤的空間，還可以體現(xiàn)金融工具公允價(jià)值的變動(dòng)，便于使用者充分了解有關(guān)金融工具的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，是解決金融工具會計(jì)難題的需要。但是如果完全采用綜合收益報(bào)表，又將增加收益實(shí)現(xiàn)的不確定性。現(xiàn)階段，我國如果完全推行全面收益還存在以下障礙，需引起注意。

３．１ 我國現(xiàn)階段的生產(chǎn)要素市場正在完善之中，公允價(jià)值全面采用存在一些困難，若使用不慎可能使會計(jì)信息失真

目前，我國尚未建立統(tǒng)一的生產(chǎn)要素市場，資本市場也未達(dá)到完善的程度。在此條件下，作為公允價(jià)值重要參考方面的市場價(jià)值必然具有極大的可操作性，這無疑給會計(jì)信息提供者極大的操縱空間，從而使會計(jì)信息喪失其公允性和客觀性。另外，我國經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型尚未最終完成，一些企業(yè)中并未做到人、財(cái)、物實(shí)質(zhì)的分離，從而使得資金占用、關(guān)聯(lián)方交易、虛假交易等違規(guī)事項(xiàng)普遍，這種情況下，全面收益的真實(shí)性和客觀性很難保證。所以，如果現(xiàn)階段就按照全面收益標(biāo)準(zhǔn)編制統(tǒng)一的全面收益表，可能會造成利潤表的混亂，為相關(guān)利潤操縱者提供更大的操縱空間。

３．２將來相當(dāng)長一段時(shí)期內(nèi)，凈利潤仍是企業(yè)獲得各種相關(guān)資格的基本考核指標(biāo)

如股份有限公司發(fā)行股票需近3年連續(xù)盈利；上市公司公開發(fā)行新股要求近3年加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率不低于６％，并且發(fā)行后當(dāng)年加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率也不低于６％；公司發(fā)行可轉(zhuǎn)債須連續(xù)3年盈利，且凈資產(chǎn)利潤率平均在１０％以上（其中能源、原材料、基礎(chǔ)設(shè)施類的公司不低于７％）?？梢?，當(dāng)前利潤作為“指揮棒”的作用還很大，因此傳統(tǒng)的利潤形式在現(xiàn)階段還具有較強(qiáng)的作用和意義。

３．３ 現(xiàn)階段，歷史成本法為主的計(jì)量理論還不能完全拋棄

完全采用計(jì)價(jià)法來確認(rèn)收益依賴于對資產(chǎn)的準(zhǔn)確記錄，一般需要放棄歷史成本的計(jì)量屬性，采用現(xiàn)行市價(jià)法進(jìn)行計(jì)量。但是目前資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量理論還存在一些缺陷，因此，現(xiàn)階段還不能完全拋棄歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)，這是一個(gè)逐步改善的過程。

所以，我國應(yīng)根據(jù)自己的發(fā)展現(xiàn)狀，借鑒國外的研究經(jīng)驗(yàn)，研究探討綜合收益理論，并在條件成熟的情況下考慮分階段推行綜合收益報(bào)告制度，來更有組織地列示那些已得到確認(rèn)但直接在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中進(jìn)行報(bào)告的利得項(xiàng)目。

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