減資引起的成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法會(huì)計(jì)處理探析

魏紅

［摘要］ 由于投資方持股比例的下降或控制權(quán)喪失等情況的出現(xiàn)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法（成本法與權(quán)益法）可能會(huì)出現(xiàn)轉(zhuǎn)換，本文主要討論由于減資引起的成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法下如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

［關(guān)鍵詞］ 長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第２號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，在長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生一段時(shí)間之后，根據(jù)投資雙方的關(guān)系（如控制、共同控制、重大影響等），投資方可選擇不同方法對(duì)該投資實(shí)施后續(xù)計(jì)量：①對(duì)子公司投資，其后續(xù)計(jì)量一般采取成本法；②對(duì)合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，其后續(xù)計(jì)量一般采取權(quán)益法；③對(duì)不屬于上述兩種情況且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其后續(xù)計(jì)量一般也采取成本法。

但由于投資方持股比例的下降或控制權(quán)喪失等情況的出現(xiàn)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法（成本法與權(quán)益法）可能會(huì)出現(xiàn)轉(zhuǎn)換。具體來(lái)說(shuō)包括4種情況：①增資引起的成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法；②減資引起的成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法；③增資引起的權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法；④減資引起的權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法。本文主要討論由于減資引起的成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法下如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

1減資引起的成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法概述

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第２號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，對(duì)減資引起的成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法，投資方應(yīng)當(dāng)比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益。

對(duì)于原取得投資后至因處置投資導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤(rùn)）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。

2對(duì)上述規(guī)定的分析

筆者認(rèn)為，可以這樣理解上述表述：減資引起的成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法會(huì)計(jì)處理體現(xiàn)了追溯調(diào)整的思想，即在初始投資階段，投資方可以控制被投資方，按成本法進(jìn)行了后續(xù)計(jì)量，但由于后來(lái)減資導(dǎo)致喪失對(duì)被投資企業(yè)的控制權(quán)，不僅減資以后發(fā)生的相關(guān)業(yè)務(wù)要改按權(quán)益法處理，而且減資之前發(fā)生并已按成本法進(jìn)行處理的業(yè)務(wù)也要按權(quán)益法的要求進(jìn)行調(diào)整。具體包括：

（１）在投資初始階段，如果按權(quán)益法要求，投資方應(yīng)把長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，如果前者大于后者，視為投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)，不需調(diào)整投資成本；如果后者大于前者，視為投資作價(jià)中體現(xiàn)的負(fù)商譽(yù)，需要調(diào)整投資成本。但在減資之前，由于投資方采取的是成本法，并沒(méi)有按上述規(guī)定處理，現(xiàn)在需要按照權(quán)益法的要求進(jìn)行補(bǔ)充調(diào)整。

例如，２０１１年初，Ａ公司投資６ ０００萬(wàn)元購(gòu)入Ｂ公司６０％的股權(quán)。２０１２年初，Ａ公司將其持有的對(duì)Ｂ公司３０％的股權(quán)出售，出售取得價(jià)款４ ０００萬(wàn)元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為８ ０００萬(wàn)元。Ａ公司原取得對(duì)Ｂ公司６０％股權(quán)時(shí)，Ｂ公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為９ ０００萬(wàn)元（假定可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。

２０１１年初至２０１２年初，Ａ公司采取成本法對(duì)該投資進(jìn)行核算，會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——Ｂ公司 ６ ０００

貸：銀行存款 ６ ０００

如果按權(quán)益法，會(huì)計(jì)處理與成本法相同，無(wú)需追溯調(diào)整。

如果上題改為Ａ公司投資５ ０００萬(wàn)元購(gòu)入Ｂ公司６０％的股權(quán)，其他條件不變。

當(dāng)時(shí)按成本法進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——Ｂ公司５ ０００

貸：銀行存款５ ０００

按權(quán)益法處理，會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——Ｂ公司５ ４００

貸：銀行存款５ ０００

營(yíng)業(yè)外收入４００

處理方法與成本法不同，需要追溯調(diào)整，調(diào)整分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——Ｂ公司２００

貸：盈余公積２０

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) １８０①

（２）在后續(xù)計(jì)量階段，在成本法下，如果被投資企業(yè)取得利潤(rùn)而未發(fā)放股利，投資方無(wú)需做會(huì)計(jì)處理，如果采用權(quán)益法，被投資方實(shí)現(xiàn)凈利時(shí)，投資方要確認(rèn)投資收益，現(xiàn)在需要追溯調(diào)整。但對(duì)于減資引起成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，只追溯調(diào)整應(yīng)享有的凈利潤(rùn)部分。

仍以上題為例，假定自取得對(duì)Ｂ公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至處置投資前，Ｂ公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)８００萬(wàn)元，Ｂ公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外，Ｂ公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)，Ａ公司按凈利潤(rùn)的１０％提取盈余公積。

第一次投資時(shí)Ｂ公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為８ ０００萬(wàn)元，出售股權(quán)當(dāng)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為９ ０００萬(wàn)元，增加１ ０００萬(wàn)元?？杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的增加原因主要包括兩種情況：①利潤(rùn)因素引起，即企業(yè)獲得的凈利潤(rùn)在向投資者分配股利之后的余額轉(zhuǎn)入；②非利潤(rùn)因素引起，如本企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升。就本題而言，由于利潤(rùn)因素導(dǎo)致的Ｂ公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值增加為８００萬(wàn)元，如果按權(quán)益法要求，應(yīng)確認(rèn)投資收益８００×３０％＝２４０萬(wàn)元，而當(dāng)時(shí)按成本法的要求并未確認(rèn)該收益，應(yīng)做如下調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資２４０

貸：盈余公積２４

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) １９６

剩余的２００萬(wàn)元不需再調(diào)整資本公積，原因在于根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，減資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，如果沒(méi)有特別說(shuō)明存在被投資企業(yè)資本公積變動(dòng)的事項(xiàng)，那么只調(diào)整留存收益即可，不需調(diào)整資本公積。但如果上題改為Ｂ公司持有的某項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升２００萬(wàn)元，則需要再做如下處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資６０

貸：資本公積——其他資本公積６０

長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法的轉(zhuǎn)換情況非常復(fù)雜，會(huì)計(jì)處理難度也很大，本文對(duì)減資引起的成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了深入分析。

主要參考文獻(xiàn)

［１］中華人民共和國(guó)財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［Ｓ］．２００６.

［2］中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南［Ｓ］．２００６.

［3］中華人民共和國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解２００８［M］．北京：人民出版社，２００８.