淺談企業(yè)所得稅不征稅收入

一、不征稅收入不同于免稅收入

（一）范圍不同

《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定了不征稅收入包括：（一）財(cái)政撥款；（二）依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；（三）國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。而《企業(yè)所得稅法》第二十六條明確了免稅收入的范圍，即“（一）國債利息收入；（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（三）在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（四）符合條件的非營利組織的收入。”由此可見，不征稅收入和免稅收入的范圍是完全不同的。

（二）稅收待遇不同

不征稅收入和免稅收入的稅收待遇的不同體現(xiàn)在各自所對應(yīng)的扣除項(xiàng)即成本費(fèi)用上。《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號）對不征稅收入做了明確：（一）符合條件列為不征稅收入：如資金撥付文件、資金管理辦法或具體管理要求、企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。（二）不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。（三）在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額。由此可見，不征稅收入形成的成本費(fèi)用無論多少均不得稅前扣除，包括直接費(fèi)用和直接支出形成的資產(chǎn)計(jì)提的折舊、攤銷；而免稅收入形成的成本費(fèi)用則可以實(shí)實(shí)在在從應(yīng)納稅所得稅中扣除，形成的虧損也可以在法定年限得到彌補(bǔ)。舉例如下：

某高新技術(shù)企業(yè)2010年取得國債利息收入10萬元，收到市財(cái)政局給予的30萬元創(chuàng)新計(jì)劃資金財(cái)政補(bǔ)貼，同時(shí)收到資金撥付文件，文件規(guī)定該資金專門用于企業(yè)某項(xiàng)目平臺的研發(fā)，企業(yè)對該資金的收入支出進(jìn)行了單獨(dú)核算。企業(yè)取得該補(bǔ)貼后，當(dāng)年用于開發(fā)軟件項(xiàng)目的費(fèi)用化支出為5萬元，用于購買有關(guān)固定資產(chǎn)的資本化支出為10萬元，該固定資產(chǎn)當(dāng)年計(jì)提折舊１萬元。企業(yè)在進(jìn)行2010年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，將國債利息收入和專項(xiàng)財(cái)政補(bǔ)貼全部計(jì)入應(yīng)納稅所得額，同時(shí)對費(fèi)用化支出5萬元和折舊１萬元均在稅前進(jìn)行了扣除。假設(shè)該企業(yè)匯算清繳時(shí)自行計(jì)算的2010年度應(yīng)納稅所得額為100萬元，并按規(guī)定繳納了稅款。問：該企業(yè)所得稅計(jì)算是否有問題？

解答：該企業(yè)取得的國債利息收入應(yīng)作為免稅收入，全額從應(yīng)納所得稅中扣除；收到財(cái)政性資金作為不征稅收入處理，同時(shí)，其費(fèi)用支出和相關(guān)的折舊均不得稅前扣除。其2010年應(yīng)納稅所得額應(yīng)該為100-10-30+5+1＝66（萬元），應(yīng)退抵企業(yè)所得稅100×25%-66×25%＝8.5（萬元）。此外，其尚未使用的15萬元，如果在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政，應(yīng)重新計(jì)入取得該資金第六年的收入總額；但重新計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，仍允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

二、不征稅收入不同于政府搬遷收入

（一）提供的文件不同

政府搬遷收入，是指因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。這里強(qiáng)調(diào)的是政府行為，政策性搬遷收入具體運(yùn)用的需注意以下幾點(diǎn)：（一）企業(yè)的搬遷業(yè)務(wù)除必須有政府的搬遷文件或公告外，還應(yīng)有搬遷協(xié)議、計(jì)劃以及企業(yè)技術(shù)改造、重置或改良固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)。（二）政策搬遷和處置收入是指從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過市場取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。（三）搬遷支出是指用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)，或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良、技術(shù)改造，或安置職工的。

不征稅收入不需要提供上述搬遷文件和特定條件，只要符合國家財(cái)稅規(guī)定即可。

（二）企業(yè)所得稅稅務(wù)處理不同

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號文）規(guī)定，對企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入，按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：（一）搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。 （二）企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。（三）企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。（四）企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。由此可見 ，政府搬遷收入不同于不征稅收入在所得稅稅務(wù)處理上主要有以下不同：（一）搬遷收入或處置收入可在規(guī)劃搬遷六年內(nèi)不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。不征稅收入是五年。（二）政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除，不征稅收入，文件明確規(guī)定不得扣除。案例如下：

某企業(yè)2009年除政策性搬遷事項(xiàng)外，沒有其他業(yè)務(wù)。應(yīng)搬遷的辦公樓原值500萬元，累計(jì)折舊300萬，清理凈損失200萬，員工安置費(fèi)用50萬，異地購置新辦公樓2009年12月投入使用，原值600萬。企業(yè)取得政府支付的搬遷補(bǔ)償款900萬。企業(yè)所得稅如何計(jì)算？

解答：

①按118號文計(jì)算搬遷收入應(yīng)納稅所得額

搬遷收入應(yīng)納稅所得額＝搬遷收入－重置支出－職工安置費(fèi)＝900－600－50＝250萬

②扣除200萬元原資產(chǎn)清理凈損失

應(yīng)納稅所得額＝搬遷收入應(yīng)納稅所得額-原資產(chǎn)清理凈損失=250-200=50萬

假設(shè)該企業(yè)2010年只有搬遷業(yè)務(wù)，重置資產(chǎn)按20年計(jì)提折舊，則2010年會計(jì)處理如下：

①每月計(jì)提折舊時(shí)，借：管理費(fèi)用－辦公樓折舊費(fèi)2.5萬

貸：累計(jì)折舊(600÷20÷12個(gè)月)2.5萬

②每年轉(zhuǎn)銷重置資產(chǎn)遞延收益時(shí)，

借：遞延收益（2.5×12）30萬

貸：營業(yè)外收入 30萬

③年末利潤表中的“利潤總額”＝30萬－30萬＝0

在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)納稅所得額即會計(jì)上的利潤總額“0”，無需再做調(diào)整。

三、不征稅收入是不可或缺的財(cái)稅激勵方式

不征稅收入主要是政府財(cái)政補(bǔ)貼或財(cái)政基金，是國家財(cái)政為了實(shí)現(xiàn)特定的政治經(jīng)濟(jì)和社會目標(biāo)，向企業(yè)或個(gè)人提供的一種補(bǔ)償。它不以企業(yè)提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)為或有新增價(jià)值為前提。因此，財(cái)政補(bǔ)貼收入不繳納營業(yè)稅和增值稅。這是國家對相關(guān)行業(yè)的財(cái)稅激勵，例如軟件企業(yè)對軟件產(chǎn)品實(shí)行即征即退政策，退稅款由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn)，有利于研發(fā)成果向生產(chǎn)力轉(zhuǎn)化，促進(jìn)軟件行業(yè)的發(fā)展。據(jù)了解，大連市高新園區(qū)國稅局，積極認(rèn)真落實(shí)軟件企業(yè)退稅工作 2010年園區(qū)局共辦理退稅5.7億元，對大連高新園區(qū)成為全球軟件和服務(wù)外包新領(lǐng)軍城市，建設(shè)世界一流的軟件和服務(wù)外包基地起著不可或缺的支持作用。

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作者簡介：李東梅（1972-），女，漢族，遼寧大連人，大連東財(cái)科技發(fā)展股份有限公司主管會計(jì)，會計(jì)師，研究方向：不征稅收入。

（責(zé)任編輯：陳岑）