淺議會計估計變更與盈余管理

一、會計估計與盈余管理的定義

在企業(yè)的日常經營中，存在許多不確定事項需要會計人員進行合理的估計，其估計的目的在于使不確定是想轉變?yōu)樵谝欢l件下能夠進行合理的計量的指標。會計估計是會計核算的重要組成，合理的會計估計能夠進一步調高會計信息的質量，能夠更加公允的反映企業(yè)的經營成果和盈利狀況。根據2006年頒布的新會計準則，我們可以歸納出會計估計的幾個特征，一是由未來事項的不確定性引起的，二是需要專業(yè)人員在一定的信息基礎上做出合乎專業(yè)知識的判斷，三是其估計結果存在誤差。一般需要會計估計的項目有折舊政策、應收賬款計提壞賬以及其他或有事項等。從而我們可以進一步提煉出會計估計變更的原因在于估計基礎發(fā)生了變化、專業(yè)知識得以加強等。

盈余管理的研究開始于20世紀80年代初，但此概念被濫用也成為了監(jiān)管者關注的重點。一般對盈余管理的定義存在兩大分歧，一是盈余管理是否是在會計準則內進行的，即調整會計政策、會計估計等；二是盈余管理是否包含了非會計方法，如統籌交易、重構業(yè)務等。本文主要討論在會計準則內進行，并且以調整會計估計為主要手段的盈余管理。

二、盈余管理動機

我國證券市場已有20多年歷史，學術界對上市公司盈余管理的動機研究也隨機開展和深入，目前形成共識的動機主要包括四方面，一級市場的發(fā)行上市、配股增發(fā)再融資、避免ST和摘牌以及上級管理層的考核指標。

我國一直嚴格控制股票市場的規(guī)模，每年上市的審批都很嚴格，使得上市企業(yè)能夠在資本市場中獲得豐厚的回報，也造成了擬上市企業(yè)為了取得稀缺的上市資格而進行合法的盈余管理，甚至違規(guī)粉飾報表。另一方面，上市企業(yè)在其發(fā)展的工程，不免遇到資金緊缺的情況，而利用上市公司身份進行配股增發(fā)等，既能夠獲得更多的資金支持，又避免了因為增加債務而導致企業(yè)資金鏈緊繃的情況。但是我國的配股制度對上市公司的盈利水平有較高的要求，這也迫使部分處于低盈利率而又急需資金支持的上市公司通過盈余管理來提高盈余水平。

為了減少二級市場的風險，我國借鑒國外制度制定了ST和摘牌制度。而被ST的上市企業(yè)也必然面臨更嚴峻的資金緊縮困境。為了使不被ST，虧損的上市公司通過盈余管理，甚至是利潤操縱等手段使得自身財務指標不能達到ST的條件。而同時，上市企業(yè)管理層也面臨著接受股東方面的業(yè)績考核，如股東對經營利潤的要求等，這也迫使許多經營能力并不高的企業(yè)通過盈余管理手段來“制造”較高水平的經營能力指標。

盈余管理的動機決定了盈余管理的中間目標，即盈余的最終列報表現。

三、會計估計變更經常涉及的項目

（一）應收賬款相關項目

涉及到應收賬款相關項目的會計估計變更通常有三個方面的手段，一是改變壞賬準備金的提取率；第二擴大或減小壞賬計提的范圍；第三是變更壞賬計提的方法。計提的壞賬準備額度直接影響應收賬款數量，從而達到調節(jié)應收賬款的目的。如果有調減利潤的動機，那么通過增大計提優(yōu)質應收賬款的壞賬準備；同樣的，若要增加利潤，則縮小劣質應收賬款的計提比率。

（二）資產折舊

折舊方法、折舊年限和估計殘值率是資產折舊政策的三大構成要素。固定資產的折舊年限是依據固定資產能夠實際使用的年限來計算的，這取決于固定資產的損耗速度以及技術更新，而損耗速度是難以準確計量，技術更新則是更加無法預測的。因此折舊政策的主要制定手段仍然是會計估計。部分公司則以生產設備不存在公開市場等理由延長固定資產折舊年限，從而調減每年折舊費用。另外，在無形資產的攤銷中也存在類似的問題。

（三）存貨

由于存貨在計量時點存在可能遭受損壞、陳舊過時等情況，造成資產減值，但其減值的具體事項和時間均未知。

（四）項目確認與計量

如在建工程未竣工時無法獲得決算價，而會計分期要求必須當期確認相關收入，因此需要進行相關估計。部分工程類的公司為了平滑利潤，把早已竣工并且實際已交付使用的工程拖延而不進行竣工結算，并以此為理由調減相關收入的確認，而在經營不好的年份則進行竣工確認收入，已達到平滑利潤的目的。

（五）預計負債

預計負債是對符合一定條件的或有負債的表內確認。但也存在部分公司在或有負債事項明確、計量可靠時并不加以確認，而在事后再追溯確認以避免權責發(fā)生制下義務發(fā)生當期出現虧損。

（六）公允價值計量方法

公允價值的具體估值方法包括市場法、現金流量折現法以及模型定價法等。選擇不同的方法必然導致不同的估值。如某企業(yè)對持有的期權采用模型定價法，其理由是該期權持有的目的是行權交割，為了達到盈余管理的目的，該企業(yè)也可以對該期權采用市場定價法，其理由是持有該期權的目的是作為交易性金融資產。

除了上述項目，在實際的盈余管理中涉及到的會計估計變更還包括遞延資產的估計等。但無論通過對哪一個項目的會計估計變更進行盈余管理都不外乎要達到盈余管理的三個中間目的，第一平滑利潤已達到樹立公司的良好形象；第二虛增虛減利潤；第三利潤清洗以便掩蓋過去違規(guī)事實或者把責任歸咎前任。

四、相關建議

（一）明確、規(guī)范會計估計變更條件

如“未來適用法”的適用范圍應該限定于估計對象本身發(fā)生了變化而不是由于專業(yè)知識提高。對于原來信息不足造成的錯誤會計估計應該歸類為會計差錯，并進行追溯調整，而不是“未來適用”。否則，“信息擴容”將成為違規(guī)濫用會計估計變更的最好理由。

（二）加強會計估計事項的信息披露與監(jiān)管

這樣，使外部能夠更加迅速的察覺并對其中濫用的部分做出反應。

（三）加大濫用會計估計變更的懲罰

有目的地濫用會計估計變更其實質就是會計信息造假，然而目前我國對此類行為尚無明確的懲罰措施，這樣造成了部分公司明目張膽的濫用會計估計變更以達到盈余管理目的。

參考文獻

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作者簡介：肖堯（1990-），女，漢族，四川資陽人，就讀于西南財經大學會計學院，研究方向：財務管理。

（責任編輯：劉晶晶）