發(fā)揮內(nèi)部審計優(yōu)勢 治理商業(yè)賄賂

韓曉燕

[摘要]在2011年11月1日召開的第一屆注冊舞弊審查師中國分會反舞弊會議中，注冊舞弊審查師協(xié)會（ACFE）主席James Ratley先生指出：亞洲的諸多公司財務(wù)問題到了一個非常糟糕的階段，50%都是由腐敗引起的。而商業(yè)賄賂是腐敗最主要的形式。另外，最近頻頻爆出的跨國公司的商業(yè)賄賂案，也說明商業(yè)賄賂的嚴重性，因此如何治理商業(yè)賄賂成為當前的焦點之一。筆者認為，治理商業(yè)賄賂，要“內(nèi)外夾擊”：不僅要靠“外部力量”，即國家審計和社會審計進行的外部監(jiān)管，還要通過“內(nèi)部力量”，即內(nèi)部審計實施的內(nèi)部監(jiān)控來達到。本文分析了內(nèi)部審計在商業(yè)賄賂治理中的優(yōu)勢，并對其在商業(yè)賄賂中的作用展開了探討。

[關(guān)鍵字]商業(yè)賄賂；內(nèi)部審計；優(yōu)勢；預防；發(fā)現(xiàn)；調(diào)查

商業(yè)賄賂是一種腐敗行為，它違反了公平交易原則，破壞了市場競爭秩序。因此，加強商業(yè)賄賂治理勢在必行。以往，在商業(yè)賄賂治理中，內(nèi)部審計往往被忽視。其實，在商業(yè)賄賂治理中，內(nèi)部審計具有獨特優(yōu)勢，能在商業(yè)賄賂治理中發(fā)揮重要作用。

一、內(nèi)部審計在商業(yè)賄賂治理中的優(yōu)勢

1.內(nèi)部審計具有相對的獨立性，能客觀參與商業(yè)賄賂治理

我國《內(nèi)部審計基本準則》規(guī)定，內(nèi)部審計是組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，與企業(yè)其他部門相比，內(nèi)部審計獨立于業(yè)務(wù)活動之外，相對獨立。內(nèi)部審計按照內(nèi)部審計準則和企業(yè)規(guī)章制度獨立制定審計工作計劃，不受干擾獨立、客觀地開展審計工作，直接向管理高層報告審計情況并提出建議等。因此，內(nèi)部審計更能從企業(yè)全局角度，客觀地參與商業(yè)賄賂治理，并提出有效建議。

2.內(nèi)部審計職能的拓展，使得內(nèi)部審計能全方位參與商業(yè)賄賂治理

隨著環(huán)境的變化，內(nèi)部審計的職能逐步拓展，從最初的監(jiān)督發(fā)展到目前的監(jiān)督與評價的結(jié)合。監(jiān)督側(cè)重消極的事后查錯，而對事前預測、預防功能不重視，監(jiān)督與評價的結(jié)合，可以事前、事中、事后全過程參與，積極防范和解決問題。而且，內(nèi)部審計方法不再局限于查賬，而是靈活采用控制評價、風險評估等多種方法。因此，內(nèi)部審計能對商業(yè)賄賂的環(huán)境、動機、行為等進行全方位的評價，不僅能發(fā)現(xiàn)商業(yè)賄賂，也能事前預防商業(yè)賄賂的發(fā)生。

3.內(nèi)部審計是企業(yè)日常監(jiān)控活動，更易發(fā)現(xiàn)商業(yè)賄賂線索和治理漏洞

內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部日常監(jiān)控活動，熟悉情況，能夠隨時掌握大量企業(yè)內(nèi)部信息，更容易得到商業(yè)賄賂線索，而且通過持續(xù)的監(jiān)控，更容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)商業(yè)賄賂的治理漏洞。

4.內(nèi)部審計的建議操作性強，能更好地預防商業(yè)賄賂的發(fā)生。

內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部控制的組成部分，能從企業(yè)實際和利益出發(fā)，針對已發(fā)生的商業(yè)賄賂提出建議，將損失減少到最小，更重要的是還會從控制的角度考慮如何完善內(nèi)部控制，從根本上預防類似行為的再次發(fā)生。因此，內(nèi)部審計提出的建議切合實際，操作性強，同時還可以及時對建議的實施進行后續(xù)追蹤，促進企業(yè)完善內(nèi)部控制系統(tǒng)，防患于未然。

5.內(nèi)部審計成本較低，效率較高

在審計計劃階段，內(nèi)部審計就考慮了商業(yè)賄賂帶來的風險，并據(jù)此列出可能的商業(yè)賄賂手法及相應(yīng)的應(yīng)對措施，而且，商業(yè)賄賂調(diào)查可以融合在其他項目中進行，從而減少資料收集的工作量，降低審計成本。另外，內(nèi)部審計作為企業(yè)日常監(jiān)控活動，更具靈活性，一旦管理層提出商業(yè)賄賂專項調(diào)查要求后，能隨時隨地展開調(diào)查工作，更具效率性。

二、內(nèi)部審計在商業(yè)賄賂治理中的作用

商業(yè)賄賂是一種舞弊行為，根據(jù)我國《內(nèi)部審計具體準則第6號——舞弊的預防、檢查與報告》的規(guī)定，預防、發(fā)現(xiàn)和糾正商業(yè)賄賂是管理層的主要責任，但基于內(nèi)部審計的獨特優(yōu)勢，內(nèi)部審計在商業(yè)賄賂治理中具有不可替代的作用，可以積極協(xié)助管理層進行商業(yè)賄賂治理。

1.參與商業(yè)賄賂治理政策的建立和完善，積極預防商業(yè)賄賂

商業(yè)賄賂多為暗中進行，具有很強的隱蔽性，發(fā)現(xiàn)難度較大，即使發(fā)現(xiàn)，商業(yè)賄賂造成的損失也難以彌補，因此商業(yè)賄賂治理的重點應(yīng)防范于未然。有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，可以從源頭上減少商業(yè)賄賂的發(fā)生。商業(yè)賄賂治理政策是內(nèi)部控制系統(tǒng)重要組成部分，建立、健全并有效實施商業(yè)賄賂治理政策是管理層的責任，在其建立和完善過程中，內(nèi)部審計可以提出積極建議，更有效預防商業(yè)賄賂。

(1)提供完善商業(yè)賄賂治理政策的建議

在內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立和完善時，內(nèi)部審計提請管理層根據(jù)企業(yè)面臨的內(nèi)外環(huán)境以及經(jīng)營特點制定商業(yè)賄賂治理政策，在商業(yè)賄賂發(fā)生之前就布設(shè)一道防護網(wǎng)，保護企業(yè)免受商業(yè)賄賂侵害。

商業(yè)賄賂治理政策主要包括以下內(nèi)容。①倡導誠信的企業(yè)文化，營造抵制商業(yè)賄賂的企業(yè)文化環(huán)境。誠信企業(yè)文化在商業(yè)賄賂治理中至關(guān)重要，只有整個企業(yè)意識到商業(yè)賄賂的危害性，形成抵制商業(yè)賄賂的共識，才能從源頭上杜絕商業(yè)賄賂行為。另外，誠信企業(yè)文化的建設(shè)，要從企業(yè)管理高層做起，一旦企業(yè)管理高層樹立誠信的理念，企業(yè)發(fā)生商業(yè)賄賂的幾率就會大大降低。②評估商業(yè)賄賂風險并建立具體的控制程序和機制，降低商業(yè)賄賂發(fā)生的機會。商業(yè)賄賂控制程序和機制的建立要體現(xiàn)成本效益原則，對于商業(yè)賄賂高風險區(qū)，例如采購、銷售環(huán)節(jié)，強化控制活動，并加強日常監(jiān)控。③商業(yè)賄賂線索舉報的接收、調(diào)查、報告。商業(yè)賄賂具有很強的隱蔽性，通過常規(guī)方法很難獲得線索和證據(jù)，而舉報是獲取商業(yè)賄賂線索和證據(jù)非常有效的途徑。為了更有效發(fā)揮舉報的作用，企業(yè)應(yīng)設(shè)立便利的舉報方式，例如舉報信箱、電話、網(wǎng)站等，并廣而告之，鼓勵企業(yè)內(nèi)部人員和外部人員對商業(yè)賄賂進行舉報、投訴。舉報可以是實名舉報，也可以是匿名舉報。內(nèi)部審計作為相對獨立的部門，可以負責商業(yè)賄賂線索的接收、調(diào)查和報告。

(2)監(jiān)控商業(yè)賄賂治理政策的有效運行

內(nèi)部控制系統(tǒng)建立后，審查和評價內(nèi)部控制系統(tǒng)從而保證其有效運行是內(nèi)部審計天然使命。內(nèi)部審計通過實施適當?shù)膶彶槌绦?，評價企業(yè)的控制環(huán)境、風險管理、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等各個方面是否完善并有效運行。

在審查和評價內(nèi)部控制系統(tǒng)的過程中，內(nèi)部審計需要對企業(yè)商業(yè)賄賂治理政策進行匯總，并對這些政策的有效性進行測試，一旦發(fā)現(xiàn)漏洞，內(nèi)部審計要查找原因，并提出改進意見，提請管理層改進和完善。這可以從制度上減少商業(yè)賄賂發(fā)生的機會，同時增加商業(yè)賄賂被發(fā)現(xiàn)的可能性。

2.評估商業(yè)賄賂風險，合理制定審計計劃，更有效發(fā)現(xiàn)商業(yè)賄賂

良好的審計計劃有利于內(nèi)部審計事半功倍地完成工作。在制定審計計劃時，內(nèi)部審計對企業(yè)面臨的風險進行評估，按照風險的性質(zhì)和大小安排審計資源。在風險評估時，內(nèi)部審計要重視商業(yè)賄賂給企業(yè)帶來的巨大風險，在易發(fā)生商業(yè)賄賂的高風險領(lǐng)域，制定更為科學的風險評估機制，對企業(yè)存在的缺陷、面臨的威脅而帶來商業(yè)賄賂的可能性和重要性進行評價，恰當?shù)貞?yīng)對風險，以便更有效發(fā)現(xiàn)商業(yè)賄賂。

3.日常審計過程中，保持職業(yè)謹慎性，及時發(fā)現(xiàn)商業(yè)賄賂線索

國際內(nèi)部審計實務(wù)標準——屬性標準1220.A1指出，內(nèi)部審計師必須考慮發(fā)生重大錯誤、舞弊或不合法的可能性，履行其應(yīng)有的職業(yè)審慎。可見，內(nèi)部審計即使在不以調(diào)查商業(yè)賄賂為主要目標的日常審計過程中，也應(yīng)保持職業(yè)謹慎性和專業(yè)熟練性，客觀公正評估所觀察的情況和收集的證據(jù)，警惕可能引發(fā)商業(yè)賄賂的機會。在日常審計時，內(nèi)部審計特別注意費用、資產(chǎn)、“小金庫”和賬外賬項目審查中可能存在的商業(yè)賄賂。

(1)費用項目審查

很多企業(yè)通過費用列支來掩飾商業(yè)賄賂，因此在費用項目審查時，注意審查費用的真實性和合法性，查證是否存在商業(yè)賄賂的嫌疑。特別對金額比較大、超出企業(yè)業(yè)務(wù)范圍和標準的營業(yè)費用和管理費用進行重點審查，如大額咨詢費、勞務(wù)費、宣傳費、廣告費、市場開發(fā)費、罰款、賠款等，是否附有清單，是否多張發(fā)票編號相連，是否存在過期發(fā)票、涂改發(fā)票、假發(fā)票等問題，對發(fā)現(xiàn)的問題要重點審查，查證是否虛開發(fā)票套現(xiàn)。

(2)資產(chǎn)項目審查

企業(yè)可能通過資產(chǎn)長期掛賬或資產(chǎn)不正常核銷掩飾商業(yè)賄賂。審查時，對于長期掛賬的資產(chǎn)，如長期掛賬的應(yīng)收賬款，內(nèi)部審計要詢問經(jīng)手人，并發(fā)函查證長期掛賬的真實原因；對于資產(chǎn)的核銷，內(nèi)部審計重點審查用壞賬準備沖銷的數(shù)額較大的應(yīng)收賬款和筆記本電腦、打印機、數(shù)碼照相機、攝像機等可以用于個人消費的固定資產(chǎn)的報廢，如果存在問題，應(yīng)進一步查證是否存在商業(yè)賄賂。

(3)“小金庫”和賬外賬項目審查

商業(yè)賄賂作為一種違法行為，無論行賄還是受賄，通常都不會在企業(yè)正常賬務(wù)中反映，而是通過設(shè)置賬外賬、“小金庫”來加以解決，例如德國汽車制造商戴姆勒公司就主要通過“第三方賬戶”進行商業(yè)行賄。近些年，我國從上到下開展“小金庫”治理工作，各個企業(yè)都被要求進行自查，杜絕“小金庫”的存在。內(nèi)部審計應(yīng)利用國家對“小金庫”嚴加治理的契機，保持職業(yè)謹慎，查證企業(yè)是否存在“小金庫”。如果存在，內(nèi)部審計通過詢問相關(guān)當事人、審查賬外賬等方法審查“小金庫”的來源和去處，查證是否存在商業(yè)賄賂。

4.接收商業(yè)賄賂線索的舉報并進行初步調(diào)查

根據(jù)注冊舞弊審核師協(xié)會《職務(wù)舞弊與濫用國別報告》的調(diào)查，舉報是發(fā)現(xiàn)舞弊最有效的方式，因此必須重視舉報在商業(yè)賄賂治理中的作用。由于內(nèi)部審計的相對獨立性，內(nèi)部審計可以負責接收商業(yè)賄賂線索的舉報并進行初步調(diào)查，查證線索的真實性。

內(nèi)部審計接到舉報后要進行書面登記，對涉及一般員工可疑但未經(jīng)證實的舉報，將視其輕重緩急，會同企業(yè)相關(guān)部門共同進行評估并做出是否調(diào)查的決定。若舉報牽涉到企業(yè)管理高層，內(nèi)部審計必須上報企業(yè)最高管理層，由其決定是否調(diào)查以及如何展開調(diào)查。

為了更廣泛收到商業(yè)賄賂的舉報，要注意對舉報人的保護，使其無后顧之憂進行舉報。企業(yè)應(yīng)明文規(guī)定禁止對舉報進行報復，對違規(guī)泄露舉報人信息或?qū)εe報人采取打擊報復的人員，采取嚴厲措施。

5.按照要求進行商業(yè)賄賂專項調(diào)查

內(nèi)部審計將證實的商業(yè)賄賂報告給適當?shù)墓芾韺雍?，如果有必要，管理層會委托?nèi)部審計進行專項調(diào)查。內(nèi)部審計應(yīng)按照要求，獨立、客觀、公正進行專項調(diào)查，包括調(diào)查商業(yè)賄賂參與者、發(fā)生的原因、所用方法等。內(nèi)部審計在商業(yè)賄賂專項調(diào)查中需要與管理層、法律顧問及其他專家保持必要溝通，廣泛地收集和聽取多方面的證據(jù)。

調(diào)查結(jié)束后，內(nèi)部審計應(yīng)出具調(diào)查報告，包括調(diào)查發(fā)現(xiàn)、調(diào)查結(jié)論以及防止類似事件再次發(fā)生的調(diào)查建議。在調(diào)查報告中，內(nèi)部審計不應(yīng)使用主觀的、指控性、煽動性或其他有偏見的語言。如果內(nèi)部審計認為調(diào)查的商業(yè)賄賂極可能引發(fā)法律后果，則應(yīng)當向法律顧問咨詢，確保調(diào)查報告的合法性和調(diào)查建議的恰當性。

內(nèi)部審計要根據(jù)商業(yè)賄賂的性質(zhì)向適當?shù)墓芾韺犹峤徽{(diào)查報告，如果涉及到管理高層或性質(zhì)嚴重，必須向企業(yè)的最高管理層報告。

6.協(xié)助專業(yè)人員進行商業(yè)賄賂調(diào)查

如果商業(yè)賄賂涉及到管理高層或問題非常嚴重，為了更客觀公正、深入地調(diào)查商業(yè)賄賂，企業(yè)會聘請專業(yè)人員進行商業(yè)賄賂調(diào)查。內(nèi)部審計應(yīng)充分發(fā)揮資源共享的優(yōu)勢，在必要的范圍內(nèi)提供內(nèi)部審計工作底稿，積極協(xié)助專業(yè)人員進行商業(yè)賄賂調(diào)查工作，提高專業(yè)人員的調(diào)查效率。

雖然內(nèi)部審計在商業(yè)賄賂治理中有不可忽視的作用，但內(nèi)部審計的地位、內(nèi)部審計人員的素質(zhì)都將影響作用的發(fā)揮。為了充分發(fā)揮內(nèi)部審計在商業(yè)賄賂治理中的作用，企業(yè)應(yīng)明確規(guī)定內(nèi)部審計部門的地位、在商業(yè)賄賂治理中的職能等，并加強內(nèi)部審計人員專業(yè)熟悉程度。這樣，內(nèi)部審計才能在商業(yè)賄賂治理中充分發(fā)揮作用。

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