企業(yè)所得稅籌劃研究

陳亞珍

摘要：根據(jù)中國企業(yè)所得稅政策，對如何充分運用稅收優(yōu)惠政策、采用合理的企業(yè)結(jié)構(gòu)性質(zhì)、適度把握準予扣除項目、科學(xué)安排生產(chǎn)經(jīng)營活動等方面對企業(yè)所得稅籌劃進行了全面、深入的理論研究。

關(guān)鍵詞： 所得稅；企業(yè)結(jié)構(gòu)；扣除項目；稅率；固定資產(chǎn)

中圖分類號：F810.42文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2012）18-0019-03

納稅籌劃在企業(yè)的經(jīng)濟活動中具有十分重要的地位。合理的納稅籌劃不僅可以減免部分稅負，而且還可以增強企業(yè)的成本控制意識，達到增強企業(yè)的實力，提高企業(yè)競爭力的目的。由于中國的稅制結(jié)構(gòu)的特殊性，企業(yè)所得稅是企業(yè)的最主要稅負之一，因此研究企業(yè)所得稅籌劃也就成為在企業(yè)進行納稅籌劃的一個重要目標。

一、從企業(yè)性質(zhì)結(jié)構(gòu)上進行納稅籌劃

1.從企業(yè)形式選擇上的籌劃。中國目前的企業(yè)組織形式主要包括公司（含有限責(zé)任公司與股份有限公司）、合伙企業(yè)以及個人獨資企業(yè)等三種形式。企業(yè)所得稅法明確規(guī)定合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)不是企業(yè)所得稅的納稅人，只繳納個人所得稅。這意味著公司與后兩種形式的企業(yè)的納稅區(qū)別在于：公司的利潤在企業(yè)環(huán)節(jié)須繳納企業(yè)所得稅，稅后利潤以股息的形式分配給股東之后，股東還須繳納一次個人所得稅。而合伙企業(yè)與個人獨資企業(yè)的利潤不用繳納企業(yè)所得稅，合伙人或個體業(yè)主只需繳納一次個人所得稅。企業(yè)在綜合考慮自身發(fā)展前景、市場風(fēng)險、政府政策等因素的前提下，可合理選擇企業(yè)組織形式，以達到繳納相對較少的稅款的目的。在實際運作過程中，對于規(guī)模龐大、管理水平要求較高的大企業(yè)而言，一般采用公司的形式；而對于規(guī)模不大的企業(yè)來講，則可以采用合伙企業(yè)或個人獨資企業(yè)的形式。

例如，某個人投資的零售企業(yè)2011年度應(yīng)納稅所得額為350萬元。企業(yè)適用所得稅稅率為25％。若該企業(yè)在設(shè)立時以股份有限公司名義注冊，則該企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅額為：

350×25％=87.5（萬元）

該投資者在以股利形式取得余下的262.5萬元（350萬元-87.5萬元）利潤時，還應(yīng)按照個人所得稅中的“利息、股息、紅利所得”稅目，繳納個人所得稅，應(yīng)繳稅額為：

262.5×20％=52.5（萬元）

這樣，投資者的總稅負為：

87.5＋52.5=140（萬元）

若該企業(yè)在成立時以個人獨資企業(yè)形式注冊，則無須繳納企業(yè)所得稅，投資者只需要就350萬元的利潤繳納個人所得稅，應(yīng)繳稅額為：

350×35％－0.675=121.825（萬元）

相比而言，稅收負擔(dān)減少的金額為：

140－121.825=18.175（萬元）

另外，公司因擴大規(guī)模需要設(shè)立下屬公司時，選擇設(shè)立子公司還是分公司對企業(yè)所得稅稅負也會產(chǎn)生不同的影響。企業(yè)所得稅法改變了以往內(nèi)資企業(yè)是否以獨立核算為判定所得稅納稅人標準的做法，以是否具有法人資格作為企業(yè)所得稅納稅人的判定標準。子公司是獨立法人，無論盈利或虧損，均不能并入母公司利潤，應(yīng)當(dāng)單獨繳納企業(yè)所得稅。分公司不是獨立法人，無論盈利或虧損，利潤均要并入總公司，由總公司匯總之后統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅。因此，對于初創(chuàng)階段較長時期不能盈利的企業(yè)，一般可采用設(shè)置分公司的做法，利用公司擴張成本來抵減總公司利潤，從而降低應(yīng)繳納所得稅額；同時，當(dāng)企業(yè)及下屬機構(gòu)出現(xiàn)有盈有虧的情況時，合并納稅可以使總、分公司之間實現(xiàn)盈虧相抵，從而也可減少應(yīng)納稅額。反之，當(dāng)下屬公司處于微利的情況時，企業(yè)應(yīng)采用設(shè)立子公司的形式。這樣可以利用新稅法中“對符合規(guī)定條件的小型微利企業(yè)實行20％的照顧性稅率”政策，從而達到減輕子公司稅負的目的。當(dāng)然，在實際操作過程中，需要注意各方面條件的影響，綜合考慮設(shè)立何種形式的分支機構(gòu)。

2.從職工數(shù)量籌劃轉(zhuǎn)變?yōu)槁毠ぬ攸c的籌劃。企業(yè)所得法規(guī)定所有企業(yè)只要錄用符合條件的下崗員工、殘疾人士等并從事國家鼓勵的經(jīng)營活動均可享受減免稅收或加計扣除的稅收優(yōu)惠。因此，企業(yè)便可以結(jié)合自身經(jīng)營特點，研究各個崗位適合安置的國家鼓勵就業(yè)的人員，分析上述人員與一般人員在成本和收益等方面的變化。另外，也要做好相關(guān)證件的備案、勞動合同的簽署以及社會保障工作。

例如，A公司的人力資源部門通過一定的崗位分析，認為有20個崗位的工作強度較低，可以雇傭殘疾人員。一般人員每年工資總額為50萬元，則抵稅作用金額為：

50×25%=12.5（萬元）

將這些崗位換成符合國家加計扣除標準的員工后，職工薪酬總額保持不變，但是抵稅作用金額則上升為：

50×（1＋100％）×25％=25（萬元）

相比之下，增加節(jié)稅金額為：

25－12.5=12.5（萬元）

以上的納稅籌劃也并未因雇傭工人的改變對公司效益產(chǎn)生負面影響。

二、從稅率變化上進行納稅籌劃

企業(yè)所得稅法規(guī)定的內(nèi)資企業(yè)法定稅率為25％，國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)稅率為15％，小型微利企業(yè)稅率為20％，非居民企業(yè)（未在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)場所）稅率為20％。對于適用稅率的不同，具備條件的企業(yè)應(yīng)努力向高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展，充分把握新稅法的優(yōu)惠政策。而對于小型微利企業(yè)則應(yīng)充分把握新企業(yè)所得稅實施細則對小型微利企業(yè)的認定條件，掌握企業(yè)所得稅率臨界點的應(yīng)用。

符合條件的小型微利企業(yè)，可按20％的稅率繳納企業(yè)所得稅，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第92條規(guī)定，小型微利企業(yè)，是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：（1）工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3 000萬元；（2）其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1 000萬元。因此，剛成立的企業(yè)可以通過合理控制職工人數(shù)、資產(chǎn)總額等因素的方法把握企業(yè)所得稅率臨界點，以取得優(yōu)惠稅率。

例如，某工業(yè)企業(yè)擁有職工76人，資產(chǎn)總額780萬元，2011年12月31日所計算的年應(yīng)納稅所得額為300 900元。

若該企業(yè)不進行納稅籌劃，其企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額為：

300 900×25％=75 225（元）

若該企業(yè)進行了納稅籌劃，于12月31日購進一批辦公用品，支出900元，則該企業(yè)應(yīng)繳納所得稅額為：

300 900－900=300 000（元）

此時，該企業(yè)符合小型微利企業(yè)判定標準，適用20％的所得稅率，應(yīng)繳納所得稅額為：

300 000×20％=60 000（元）

經(jīng)對比可發(fā)現(xiàn)，通過納稅籌劃，僅支付費用為900元的成本，卻獲得了節(jié)稅金額15 225元（75 225－60 000）。由此可知，運用對企業(yè)所得稅稅率的變化進行納稅籌劃的空間還是相當(dāng)大的。

另外，位于西部地區(qū)的國家鼓勵類產(chǎn)業(yè)的企業(yè)，可適用15％的所得稅率。因此，相關(guān)企業(yè)可以考慮在原材料資源豐富的西部地區(qū)開設(shè)企業(yè)，這樣既能靠近原材料產(chǎn)地，減少原材料運輸成本，又能享受到優(yōu)惠稅率。

三、從稅前扣除項目進行納稅籌劃

1．從研發(fā)費用加計扣除上進行的籌劃。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第95條規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝而發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除基礎(chǔ)上，按照研發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。因此，企業(yè)若設(shè)立單獨的技術(shù)研發(fā)部門，就可以單獨核算研發(fā)費用，增加扣除額，減少應(yīng)繳納所得稅額。例如，某企業(yè)設(shè)立了單獨的技術(shù)研發(fā)部門，則可以享受加計扣除。今年該企業(yè)的技術(shù)開發(fā)費用為200萬元，減少所得稅額為：

200×50％×25％=25（萬元）

2．從廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費上進行的籌劃。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費是以銷售（營業(yè)）收入為基數(shù)計算扣除限額的，若納稅人企業(yè)的銷售部門設(shè)立成一個獨立核算的銷售子公司，將企業(yè)產(chǎn)品按一定折扣銷售給該銷售子公司，再由其向外銷售，這樣就可以多核算一次營業(yè)收入，從整體來看也就擴大了廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的計提基數(shù)。

設(shè)立單獨核算的銷售子公司對于擴大產(chǎn)品銷售市場，加強銷售管理均具有重要意義，但也會因此增加一些成本費用，同時還要注意對子公司的銷售價格設(shè)定一定要合理，符合獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來的要求，以免稅務(wù)機關(guān)的調(diào)查，要求公司進行相關(guān)調(diào)整，導(dǎo)致整個籌劃的失敗?？傊{稅人應(yīng)根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小以及產(chǎn)品的具體特點，兼顧成本與效益原則，從長遠利益考慮，決定是否設(shè)立子公司。

四、從固定資產(chǎn)處理上進行納稅籌劃

1．從固定資產(chǎn)折舊上進行的籌劃。折舊是指在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進行的系統(tǒng)分攤。計提折舊可以減少利潤，進而減少應(yīng)繳納所得稅額。折舊的這種減少稅負的作用稱之為“折舊抵稅”或“稅收擋板”。

例如，固定資產(chǎn)原值為10 000元，預(yù)計凈殘值為500元，會計和稅法認可的使用年限都是五年。直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法的對應(yīng)繳納所得稅額的影響結(jié)果（見表1），稅率均為25％。

當(dāng)經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)在2008年1月1日（含）之后完成登記注冊的國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)享受“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策時，企業(yè)分別采用直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法折舊對所得稅的影響結(jié)果（見表2）。

表2中數(shù)據(jù)經(jīng)分析可以得出，對于盈利企業(yè)來講，折舊費用都能從當(dāng)年的所得中稅前扣除，因此在選擇折舊方法時，應(yīng)盡可能早地發(fā)揮折舊費用的抵稅效應(yīng)作用，可采用加速折舊法。同時，盈利企業(yè)可以選擇最低的折舊年限，這樣有利于加速固定資產(chǎn)投資的回收，使計入成本的折舊費用盡可能前移、應(yīng)納稅所得額盡可能后移，這就等于獲得了一筆無息貸款，也相對降低了所得稅稅負。

對于享受所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)，減免稅期內(nèi)折舊費用的抵稅效應(yīng)會被減免優(yōu)惠抵消，因此此類企業(yè)應(yīng)選擇減免稅期折舊少，非減免稅期折舊多的折舊方法。企業(yè)在享受減免稅期內(nèi)，應(yīng)盡可能縮小成本費用，加大利潤，把費用盡可能安排在正常納稅年度攤銷，以減少正常納稅年度的應(yīng)納稅所得，降低所得稅負擔(dān)。另外，企業(yè)也可以選擇較長的折舊年限，有利于企業(yè)充分享受到納稅優(yōu)惠政策帶來的好處。

總之，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的實際情況，在稅法允許的范圍內(nèi)選擇不同的折舊方法以及折舊年限，盡可能降低所得稅稅負。

2．固定資產(chǎn)大修理上進行的籌劃。納稅人的一般性固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第69條規(guī)定，固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：（1）修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50％以上；（2）修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長二年以上。但是符合稅法規(guī)定條件下的固定資產(chǎn)大修理支出，必須作為長期待攤費用，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。因此，合理安排固定資產(chǎn)的修理，盡量將修理支出費用化，使之可以直接在稅前扣除，減少應(yīng)繳納所得稅額。

總之，企業(yè)應(yīng)牢牢把握新企業(yè)所得稅法的變化及其重點，主要從享受稅收優(yōu)惠政策、注意企業(yè)性質(zhì)結(jié)構(gòu)、加大稅前扣除額度等方面進行所得稅籌劃，從而達到減輕稅負，提高企業(yè)收益的目的。

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[責(zé)任編輯 劉嬌嬌]