我國上市公司內(nèi)部控制缺陷的現(xiàn)狀分析及改進(jìn)建議

孫慧慧

摘 要：從內(nèi)控缺陷的嚴(yán)重性、產(chǎn)生的根源和內(nèi)控缺陷性質(zhì)三個不同的角度，劃分上市公司內(nèi)控重大缺陷，并采集2010年中國上市公司的案例和樣本，觀察不同類型內(nèi)控重大缺陷的分布情況。最后，針對現(xiàn)狀提出改善企業(yè)內(nèi)部環(huán)境、減少內(nèi)部控制缺陷的改進(jìn)建議。內(nèi)控缺陷的研究，一方面探討了中國上市公司內(nèi)控缺陷的分布，另一方面也為中國上市公司改進(jìn)內(nèi)控制度提供經(jīng)驗證據(jù)。

關(guān)鍵詞：上市公司 ；內(nèi)部控制 ； 內(nèi)部控制缺陷劃分； 改進(jìn)建議

中圖分類號:F276.6 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號： 1673-291X（2012）02-0122-02

20世紀(jì)爆發(fā)的世通安然等重大財務(wù)舞弊事件讓全球資本市場開始關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)。2002年7月，美國國會通過《薩班斯-奧克斯利法案》。2008年6月，我國財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》；2010年4月，五部委又聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。一系列指引和規(guī)范的出臺充分顯示出了我國監(jiān)管部門建立完善的上市公司內(nèi)部控制制度的迫切要求，同時也標(biāo)志著我國企業(yè)實際的內(nèi)部控制建設(shè)也駛?cè)肓丝燔嚨繹1]。本文通過對內(nèi)控缺陷的研究，一方面探討了中國上市公司的內(nèi)控缺陷的分布，另一方面也為中國上市公司整改內(nèi)控提供經(jīng)驗證據(jù)。

一、內(nèi)部控制缺陷的劃分

內(nèi)部控制是由管理層、董事會和其他員工實施的，旨在為下列各類的實現(xiàn)提供合理保證的過程[2]：（1）財務(wù)報告的可靠性；（2）經(jīng)營的有效性和效率；（3）符合使用的法律和法規(guī)。有效的內(nèi)部控制可以保證公司經(jīng)營管理合法合規(guī)、財產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，那么，研究內(nèi)部控制的有效性和缺陷也就變得意義重大。

在研究中國上市公司內(nèi)部控制重大缺陷及其決定因素時，最關(guān)鍵的問題是如何采集公司內(nèi)部控制重大缺陷的數(shù)據(jù)，并進(jìn)行合理的分類和評價。由于目前還沒有現(xiàn)成的關(guān)于公司內(nèi)部控制缺陷信息的數(shù)據(jù)庫，如何進(jìn)行合理的分類和評價，也存在較大的挑戰(zhàn)。我們從三個方面劃分和評價公司內(nèi)部控制重大缺陷：（1）按其嚴(yán)重性劃分為賬戶或交易層面和公司層面的重大缺陷。賬戶層面重大缺陷與具體賬戶余額或交易層面流程控制相關(guān)，這些重大缺陷可通過實質(zhì)性測試被審計師識別，因此，不會成為影響財務(wù)報表可靠性的關(guān)鍵因素，而公司層面的重大缺陷與控制環(huán)境或總體財務(wù)報告流程等更宏觀層面的控制相關(guān)，審計師難以審計完全。（2）按其產(chǎn)生根源劃分為人事、復(fù)雜性和一般等三類缺陷。其中每類缺陷又包括若干指標(biāo)。（3）按其性質(zhì)劃分為設(shè)計缺陷和運行缺陷，其中每類缺陷又可劃分為內(nèi)部環(huán)境類、控制活動類、控制手段類三類重大缺陷[3]。

二、我國上市公司內(nèi)部控制缺陷的實證研究

（一）樣本構(gòu)建

首先，利用深圳市國泰安信息技術(shù)有限公司的《中國違規(guī)公司數(shù)據(jù)庫》和《審計意見數(shù)據(jù)庫》尋找公司的內(nèi)部控制缺陷；然后，通過檢索上市公司2010年的年報、A股上市公司內(nèi)部控制自我評價報告和相關(guān)財經(jīng)類網(wǎng)站報道，運用各變量名稱的關(guān)鍵字在年報中查找，構(gòu)建內(nèi)部控制缺陷數(shù)據(jù)庫，采集上市公司內(nèi)部控制缺陷。根據(jù)我們采取的樣本，最終得出我國2010年上市公司內(nèi)部控制缺陷的分布情況。

（二）數(shù)據(jù)分析

從圖1中可以看出，組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會責(zé)任以及企業(yè)文化缺陷分別以23.75%、 21.59%、19.1%、18.11%、14.29%排在前五項?？梢姡谀壳暗奈覈鲜泄局?，內(nèi)部環(huán)境類控制缺陷是最為普遍的，也應(yīng)為各公司所重視。隨著我國市場開放的深化，越來越多的公司走向證券化，但由于公司發(fā)展快，公司都處于迅速的初期增長期，對于組織結(jié)構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略和人力資源、社會責(zé)任、企業(yè)文化等公司長遠(yuǎn)發(fā)展層面不太重視。單就其社會責(zé)任感缺失，紫金礦業(yè)集團(tuán)公司旗下紫金山銅礦濕法廠污水池發(fā)生滲漏，污染汀江造成大量魚類死亡；云南省陸良化工實業(yè)有限公司劇毒工業(yè)廢料鉻渣非法傾倒致污事件等不一而足。

控制活動類是控制手段類的對象，控制對象主要是實物流、資金流以及人才流。減少控制活動類缺陷主要通過完善控制手段來實現(xiàn)的。因此，對于此指引類內(nèi)控缺陷的消除主要通過采用新的信息系統(tǒng)，改善資金流、實物流以及人才流等內(nèi)部信息傳遞，輔助于工程項目開發(fā)、資金活動等活動控制，減少控制活動類缺陷。

三、內(nèi)部控制缺陷的整改建議

我國2010年上市公司內(nèi)部控制缺陷表明，我國上市公司內(nèi)部控制整體水平不高，同時內(nèi)部控制缺陷分布相對集中。存在內(nèi)部控制缺陷的公司一般經(jīng)營更加復(fù)雜，存在的會計風(fēng)險更高，對于公眾投資分析以及公司長遠(yuǎn)發(fā)展和社會影響都非常重大。針對目前我國2010年上市公司內(nèi)部控制缺陷分布，提出以下內(nèi)控制缺陷的整改建議。

（一）改善內(nèi)部控制環(huán)境，重視企業(yè)組織架構(gòu)建設(shè)

企業(yè)內(nèi)部應(yīng)建立完整的內(nèi)部控制制度體系和清晰的業(yè)務(wù)流程，合理地對公司各個職能部門和人員進(jìn)行責(zé)任分工、控制和考核，對每一個部門的責(zé)任和利益明確界定，防止權(quán)力重疊，也避免出現(xiàn)權(quán)力真空。通過匯編內(nèi)部管理制度、業(yè)務(wù)流程圖、權(quán)限指引等，促進(jìn)企業(yè)各層級員工明確機(jī)構(gòu)設(shè)置和職責(zé)分工，正確行使職權(quán)。

（二）內(nèi)部控制制度的環(huán)境適應(yīng)性，制定內(nèi)部控制的戰(zhàn)略目標(biāo)

內(nèi)部控制是為了上市公司應(yīng)對不同階段的風(fēng)險而建立的，隨著全球一體化進(jìn)程的加快，企業(yè)面臨的風(fēng)險愈加多變、復(fù)雜，公司的快速增長必須伴隨著相適應(yīng)的內(nèi)部控制的改變和適應(yīng)。公司的過快成長可能會超出其內(nèi)部控制作用的范圍，因此，公司需要花時間來建立新的政策和程序，并需要配備相應(yīng)素質(zhì)的人力資源在管理和技術(shù)等方面與之相匹配?！镀髽I(yè)風(fēng)險管理——整體框架》明確指出，戰(zhàn)略目標(biāo)是內(nèi)部控制的最高層次目標(biāo)。因此，公司要重視內(nèi)部控制的戰(zhàn)略目標(biāo)，從總體層面上實現(xiàn)對風(fēng)險的識別與控制。建設(shè)自我企業(yè)文化，承擔(dān)社會責(zé)任，培養(yǎng)員工的認(rèn)同感。

（三）提高企業(yè)員工綜合素質(zhì)，培養(yǎng)風(fēng)險意識

管理層應(yīng)在日常工作中加強(qiáng)風(fēng)險管理，建立健全風(fēng)險預(yù)測、風(fēng)險評估、風(fēng)險控制和風(fēng)險約束機(jī)制，并且在技術(shù)上制定風(fēng)險回避、風(fēng)險轉(zhuǎn)移和風(fēng)險分散等管理策略，以有效防范和控制風(fēng)險；并實時監(jiān)督評價內(nèi)控效果，及時采取措施化解風(fēng)險。其次，全體員工應(yīng)樹立風(fēng)險意識，積極貫徹實施企業(yè)內(nèi)部控制制度，使內(nèi)控政策落到實處。內(nèi)部控制是由人來完成的，而“軟控制”即組織內(nèi)部人員的道德觀和能力是內(nèi)部控制有效的關(guān)鍵因素之一。上市公司應(yīng)強(qiáng)調(diào)“軟控制”的作用，著手培養(yǎng)自己的人才，根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)配備相應(yīng)的人力資源，加強(qiáng)對每位職工的職業(yè)道德教育和技能培訓(xùn)，提高人員的綜合素質(zhì)。

（四）加快企業(yè)信息化建設(shè)，完善企業(yè)活動控制

企業(yè)的快速發(fā)展，無論是從資金流、信息流、還是實物流，無論是從預(yù)算管理、工程項目進(jìn)展、資產(chǎn)管理，企業(yè)快速成長帶來的龐大信息量無時無刻不在考驗企業(yè)的內(nèi)部控制制度。我國2010年上市公司內(nèi)部控制缺陷分部表明，控制活動類內(nèi)控缺陷與強(qiáng)相關(guān)于控制手段類內(nèi)控缺陷，因此，應(yīng)融合先進(jìn)的IT技術(shù)，加強(qiáng)企業(yè)各部分信息的融合，將人事制度化，將制度信息化，將信息軟件化。ERP以及SAP信息化建設(shè)可以極大地提升內(nèi)部控制制度透明度，進(jìn)而有利于制度的執(zhí)行與監(jiān)管。

參考文獻(xiàn)：

[1]南京大學(xué)會計與財務(wù)研究院課題組.論中國企業(yè)內(nèi)部控制評價制度的現(xiàn)實模式[J].會計研究，2010，（6）:51-61.

[2]劉玉廷.全面提升企業(yè)經(jīng)營管理水平的重要舉措——《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》解讀[J].會計研究，2010，（5）:3-16.

[3]田高良，齊保壘，李留闖.基于財務(wù)報告的內(nèi)部控制缺陷披露影響因素研究[J].南開管理評論，2010，（4）:134-141.

[責(zé)任編輯 李 可]