對(duì)構(gòu)建國(guó)家審計(jì)理論體系的思考

［基金項(xiàng)目］教育部人文社科研究規(guī)劃基金項(xiàng)目（09YJA790095）

［作者簡(jiǎn)介］楊肅昌（1964— ），男，河南鄧州人，蘭州大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院教授，中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)審計(jì)教育分會(huì)副會(huì)長(zhǎng)，博士生導(dǎo)師，從事審計(jì)和區(qū)域經(jīng)濟(jì)理論研究。

［摘 要］從研究的指導(dǎo)性和原則性方面對(duì)國(guó)家審計(jì)理論體系進(jìn)行探討后發(fā)現(xiàn)，國(guó)家審計(jì)理論既要體現(xiàn)出一般審計(jì)理論的普遍性要求，又要具有國(guó)家審計(jì)理論的特殊性；國(guó)家審計(jì)理論體系應(yīng)具有一定的邏輯結(jié)構(gòu)和層次；國(guó)家審計(jì)理論基礎(chǔ)應(yīng)以政治學(xué)為主體；國(guó)家審計(jì)基礎(chǔ)理論研究應(yīng)求同存異以利于研究的深化；國(guó)家審計(jì)應(yīng)用理論應(yīng)注重體系化研究。

［關(guān)鍵詞］國(guó)家審計(jì)；審計(jì)理論體系；國(guó)家治理；公共受托責(zé)任；政府審計(jì)理論框架；政治審計(jì)學(xué)

［中圖分類(lèi)號(hào)］F239.44［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］10044833(2012)02001709オ

一、 問(wèn)題的提出

作為對(duì)國(guó)家審計(jì)實(shí)踐與發(fā)展的理性認(rèn)識(shí)，國(guó)家審計(jì)理論旨在令人信服地解釋國(guó)家審計(jì)實(shí)踐以及對(duì)正在進(jìn)行的實(shí)踐予以適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)并科學(xué)預(yù)示審計(jì)的發(fā)展?！暗?dāng)前我國(guó)國(guó)家審計(jì)理論研究與我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和審計(jì)工作發(fā)展新形勢(shì)的要求還有不相適應(yīng)之處”[1]，不少研究還存在條框化、重復(fù)化、表面化和零碎化現(xiàn)象，不僅缺乏理論高度和深度，也跟不上不斷豐富的審計(jì)實(shí)踐，發(fā)揮不出對(duì)審計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用。究其原因，筆者認(rèn)為，這與國(guó)家審計(jì)理論體系研究的薄弱、滯后不無(wú)關(guān)系?！拔覈?guó)政府審計(jì)理論研究成果現(xiàn)狀與我國(guó)目前沒(méi)有形成公認(rèn)的政府審計(jì)理論框架具有一定的相關(guān)性，甚至是高度的相關(guān)性”[2]。事實(shí)上，這方面研究多年來(lái)不僅沒(méi)有取得學(xué)者們一致認(rèn)可的顯著成果，而且在某些時(shí)候還出現(xiàn)停止甚至倒退的傾向。與上世紀(jì)八、九十年代相比，“目前專(zhuān)門(mén)研究政府審計(jì)理論框架的著作與論文很少”，乃至于還“沒(méi)有建立完善的、公認(rèn)的政府審計(jì)理論框架，更沒(méi)有將理論框架作為理論研究的指導(dǎo)及制定相關(guān)政策的參照體”[23]。應(yīng)該看到，對(duì)于認(rèn)識(shí)和解決當(dāng)今國(guó)家審計(jì)實(shí)踐和發(fā)展中存在的種種問(wèn)題和矛盾，這種系統(tǒng)化、結(jié)構(gòu)化的審計(jì)理論與傳統(tǒng)“頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳”的思維不同，更在于或更有利于揭示問(wèn)題和矛盾的總根源，并能從方向上、制度上不斷推進(jìn)國(guó)家審計(jì)向更高層次發(fā)展。“有了合理的理論結(jié)構(gòu),才能對(duì)復(fù)雜的客觀事物進(jìn)行抽象,從而更深刻地理解客觀事物”[4]，所以，深化國(guó)家審計(jì)理論體系研究極有必要，“當(dāng)前審計(jì)理論研究的目標(biāo)，就是逐步構(gòu)建并不斷完善中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)理論體系”[1]。鑒于此，本文著重從研究的指導(dǎo)性和原則性方面對(duì)國(guó)家審計(jì)理論體系及其構(gòu)成進(jìn)行探討，并針對(duì)今后國(guó)家審計(jì)理論體系的研究與構(gòu)建提出一些建議，希望能夠促進(jìn)國(guó)家審計(jì)理論研究的科學(xué)化和規(guī)范化，并能對(duì)我國(guó)國(guó)家審計(jì)理論體系的構(gòu)建與完善有所貢獻(xiàn)。

二、 一般審計(jì)理論與國(guó)家審計(jì)理論：矛盾的普遍性與特殊性的關(guān)系

審計(jì)的一般理論就在于以最抽象、最普遍、最簡(jiǎn)單的思維規(guī)定揭示或說(shuō)明審計(jì)活動(dòng)和審計(jì)發(fā)展的一般規(guī)律，以對(duì)任何類(lèi)型審計(jì)的本質(zhì)及其產(chǎn)生與發(fā)展做出解釋。作為具有一般或普遍意義的審計(jì)理論是無(wú)“國(guó)界”、無(wú)“階級(jí)性”的，是人類(lèi)共同的思想財(cái)富。

一般審計(jì)理論首先要解決什么是審計(jì)的概念。理論發(fā)展或科學(xué)認(rèn)識(shí)的主要成果就是形成和發(fā)展概念，人們對(duì)事物本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，就是在概念的形成及不斷更替和運(yùn)動(dòng)中實(shí)現(xiàn)的。審計(jì)概念是說(shuō)明審計(jì)現(xiàn)象和活動(dòng)抽象的、普遍的想法、觀念，或“一系列關(guān)于審計(jì)活動(dòng)的見(jiàn)解以解釋審計(jì)活動(dòng)的社會(huì)目標(biāo)”[5]。在外延上可忽略不同類(lèi)型審計(jì)的區(qū)別，具有抽象性；又適用于所有的審計(jì)類(lèi)型，具有普遍性。

審計(jì)概念包括審計(jì)定義以及對(duì)審計(jì)過(guò)程一系列觀念的總結(jié)，即“相關(guān)概念的集合，指導(dǎo)研究并有助于確定所測(cè)量的和所求證的統(tǒng)計(jì)關(guān)系”[5]，“只有建立了明確的審計(jì)概念并形成一定的審計(jì)概念結(jié)構(gòu)（審計(jì)理論的表現(xiàn)形式），人們才便于合理地解釋錯(cuò)綜復(fù)雜的審計(jì)問(wèn)題，并以此解釋審計(jì)在社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的地位”[6]。

那么，該如何得到適當(dāng)而又準(zhǔn)確的審計(jì)概念？一般而言，在深刻認(rèn)識(shí)和總結(jié)審計(jì)實(shí)踐的同時(shí)，還要基于相關(guān)理論，把對(duì)概念的認(rèn)識(shí)從前科學(xué)概念階段提升到科學(xué)概念階段。前科學(xué)概念，是指人們認(rèn)識(shí)審計(jì)最初所形成的概念，通常是對(duì)審計(jì)感性經(jīng)驗(yàn)的直接概括，不具有很高的抽象性；而科學(xué)概念，不僅是在相關(guān)理論指導(dǎo)下形成的，而且總是處于特定理論系統(tǒng)中，具有較高的抽象性和概括性。

這些影響審計(jì)理論（審計(jì)概念）形成與發(fā)展的相關(guān)理論，可稱(chēng)之為審計(jì)理論基礎(chǔ)。理論基礎(chǔ)要說(shuō)明的是審計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)和審計(jì)行為的起點(diǎn)，涵蓋了審計(jì)理論和實(shí)踐系統(tǒng)中“一切矛盾的萌芽”[4]。理論基礎(chǔ)的存在使得探索和形成準(zhǔn)確概念的途徑與方式變得更系統(tǒng)、穩(wěn)定并保持邏輯一致。

一般認(rèn)為，受托責(zé)任理論是形成審計(jì)一般理論之理論，適用于解釋任何類(lèi)型審計(jì)的形成與發(fā)展。這一理論說(shuō)明，受托責(zé)任是審計(jì)產(chǎn)生的根本動(dòng)因，沒(méi)有受托責(zé)任關(guān)系就不會(huì)有審計(jì)關(guān)系，更不會(huì)有審計(jì)理論。事實(shí)上，“凡是存在審計(jì)的地方，必然存在著受托責(zé)任關(guān)系；而受托責(zé)任關(guān)系是審計(jì)得以存在的重要條件”[3]。受托責(zé)任關(guān)系的變革與強(qiáng)化正是審計(jì)不斷發(fā)展的驅(qū)動(dòng)力，由于受托責(zé)任理論是研究審計(jì)理論體系的基礎(chǔ)，是審計(jì)理論一切推理的源頭，因而也是審計(jì)最基本的理論。

有沒(méi)有相關(guān)理論的指導(dǎo)，對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)及其概念的形成是不同的。比如，審計(jì)概念的首要命題是“審計(jì)是什么”，“為了理解‘審計(jì)是什么以及它在今天是如何實(shí)施的，需要有一個(gè)定義”[7]。對(duì)于這個(gè)定義，國(guó)內(nèi)學(xué)者給出了各式各樣的解釋?zhuān)ㄈ绮橘~、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式、監(jiān)督工具等）。但這些定義大都是建立在個(gè)人不同的認(rèn)識(shí)論基礎(chǔ)上的，缺乏統(tǒng)一、公認(rèn)的理論基礎(chǔ)，故而這些定義及其對(duì)審計(jì)性質(zhì)的判斷難以有充足的說(shuō)服力和普遍意義。目前國(guó)際上被廣泛認(rèn)可的、最具代表性和權(quán)威性的審計(jì)定義是由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)的審計(jì)概念委員會(huì)(ACC)在1972年出版的《基本審計(jì)概念公告》中確定的即“審計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)的過(guò)程，客觀地獲得和評(píng)價(jià)關(guān)于對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定的證據(jù)，以查明這些認(rèn)定與確定的標(biāo)準(zhǔn)之間相符合的程度，并把其成果傳達(dá)給有利益關(guān)系的用戶”。。盡管這一定義被認(rèn)為是一種“過(guò)程論”觀點(diǎn)，但它無(wú)疑清楚地反映了審計(jì)關(guān)系及其受托責(zé)任，具有很強(qiáng)的概括性與抽象性，符合審計(jì)的客觀事實(shí)，至今仍然被廣泛引用或細(xì)小修改后引用如美國(guó)學(xué)者Douglas R C在1999年出版的《審計(jì)概念與方法：現(xiàn)行理論與實(shí)務(wù)指南》（Auditing Concepts and Methods: A Guide to Current Theory and Practice）以及Konrah, Larry F在2002年出版的《審計(jì)學(xué)：一項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)分析方法》（Auditing: a risk analysis approach）（第五版）就直接引用該定義。英國(guó)審計(jì)學(xué)家Brenda Porter等在2008年出版的審計(jì)學(xué)教材《外部審計(jì)學(xué)原理》（Principles of External Auditing）（第三版）中的審計(jì)定義就是在該定義基礎(chǔ)上做了很少的修改后提出的。，而美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)也沒(méi)有再發(fā)布第二份類(lèi)似的文件。

無(wú)論國(guó)家審計(jì)還是內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)，都具有審計(jì)的一般特征和意義，并且一般審計(jì)理論的研究范式也為不同類(lèi)型審計(jì)理論的研究提供了指導(dǎo)與借鑒。就國(guó)家審計(jì)理論研究而言，也需要建立一套與一般審計(jì)理論“遙相呼應(yīng)”的概念體系，包括國(guó)家審計(jì)本質(zhì)的概念。這就需要把受托責(zé)任論這一普遍的理論引入國(guó)家審計(jì)領(lǐng)域，以此尋找并建立與國(guó)家審計(jì)制度和實(shí)踐相適應(yīng)的理論基礎(chǔ)，使得國(guó)家審計(jì)基礎(chǔ)理論與應(yīng)用理論研究能夠得到穩(wěn)定的、邏輯一致的理論指導(dǎo)。

與此同時(shí)，不同審計(jì)的本質(zhì)區(qū)別是巨大的，“國(guó)家審計(jì)從根本上說(shuō)是一種國(guó)家權(quán)力的體現(xiàn)，社會(huì)審計(jì)是一種中介服務(wù)，內(nèi)部審計(jì)是某機(jī)構(gòu)內(nèi)部的一種自律控制；國(guó)家審計(jì)的性質(zhì)應(yīng)該從國(guó)家意志和國(guó)家權(quán)力中去揭示，社會(huì)審計(jì)的性質(zhì)應(yīng)該從平等社會(huì)主體之間的委托關(guān)系中去揭示，內(nèi)部審計(jì)的性質(zhì)應(yīng)該從組織內(nèi)部控制的需求中去揭示”[8]。我們要結(jié)合一般審計(jì)概念和理論對(duì)錯(cuò)綜復(fù)雜和形式多樣的審計(jì)活動(dòng)做出不同的理論概括，形成特殊的認(rèn)識(shí)，即考慮“審計(jì)概念在不同業(yè)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)的具體應(yīng)用”[9]。這就是說(shuō)，審計(jì)理論研究并非到一般審計(jì)理論為止，而是還要延伸到對(duì)不同類(lèi)型審計(jì)本質(zhì)屬性的研究，探索不同審計(jì)類(lèi)型在性質(zhì)、內(nèi)涵和外延上的區(qū)別。對(duì)于國(guó)家審計(jì)的認(rèn)識(shí)，要在了解一般審計(jì)概念和理論的基礎(chǔ)上，充分考慮和研究國(guó)家審計(jì)的特殊性，只有這樣，才能把握國(guó)家審計(jì)與其他審計(jì)本質(zhì)上的不同，國(guó)家審計(jì)理論研究才能取得實(shí)效。

三、 國(guó)家審計(jì)理論體系：應(yīng)具有一定的邏輯結(jié)構(gòu)和層次

審計(jì)理論體系是由總括性、基礎(chǔ)性的理論以及建立在其上的層層遞進(jìn)、逐步細(xì)化的理論所組成的?！皩徲?jì)理論結(jié)構(gòu)是由構(gòu)成的諸要素組合而成，而且諸要素之間有著合乎邏輯的內(nèi)在聯(lián)系并形成一個(gè)有機(jī)整體”[10]。就國(guó)家審計(jì)理論體系而言，顯然不是指有關(guān)國(guó)家審計(jì)某一方面或某一層面上的認(rèn)識(shí)，而是針對(duì)國(guó)家審計(jì)的一種系統(tǒng)化認(rèn)識(shí)，即由眾多方面或?qū)用嫔系母拍?、認(rèn)識(shí)所構(gòu)成的具有一定邏輯結(jié)構(gòu)和層次的有機(jī)整體。借鑒一些學(xué)者對(duì)一般審計(jì)理論體系構(gòu)成的觀點(diǎn)如馮均科認(rèn)為一般審計(jì)理論體系應(yīng)包括審計(jì)基礎(chǔ)理論、審計(jì)應(yīng)用理論和審計(jì)管理理論[2]，王會(huì)金認(rèn)為應(yīng)包括審計(jì)基礎(chǔ)理論、審計(jì)應(yīng)用理論和審計(jì)發(fā)展理論[11]，王曉霞認(rèn)為包括審計(jì)基本理論和審計(jì)應(yīng)用理論[12]。，筆者認(rèn)為國(guó)家審計(jì)理論體系應(yīng)該是一般審計(jì)理論、國(guó)家審計(jì)理論基礎(chǔ)、國(guó)家審計(jì)基礎(chǔ)理論和國(guó)家審計(jì)應(yīng)用理論等不同層面的理論綜合，反映的是一種矛盾普遍性與特殊性相結(jié)合的辯證關(guān)系，見(jiàn)圖1。

與一般審計(jì)理論的構(gòu)建相一致，國(guó)家審計(jì)理論研究也要先建立一系列國(guó)家審計(jì)概念。成熟的理論是科學(xué)理論概念之基礎(chǔ)，國(guó)家審計(jì)理論基礎(chǔ)可以定義為指導(dǎo)國(guó)家審計(jì)研究的科學(xué)理論總和，在國(guó)家審計(jì)這門(mén)科學(xué)理論體系中起基礎(chǔ)性作用并具有穩(wěn)定性、根本性、普遍性的特點(diǎn)。具體看，國(guó)家審計(jì)理論基礎(chǔ)旨在揭示國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)和發(fā)展規(guī)律，反映審計(jì)環(huán)境對(duì)國(guó)家審計(jì)的客觀要求；注重的是理論的科學(xué)性、系統(tǒng)性和邏輯性；追問(wèn)的是“是什么”和“為什么”。可以說(shuō)，沒(méi)有理論基礎(chǔ)的支撐，就無(wú)法構(gòu)筑國(guó)家審計(jì)理論體系的大廈。

基礎(chǔ)理論是指專(zhuān)業(yè)學(xué)科中研究一般規(guī)律或主要規(guī)律并為應(yīng)用研究提供有指導(dǎo)意義的共同理論基礎(chǔ)的理論。審計(jì)理論，大多數(shù)情況下指的是基礎(chǔ)理論。兩者之間的關(guān)系可比喻為“理論基礎(chǔ)是別人的東西拿來(lái)為我所用，基礎(chǔ)理論是自己的東西”。

基礎(chǔ)理論作為理論基礎(chǔ)與應(yīng)用理論的中間環(huán)節(jié)，體現(xiàn)的是國(guó)家審計(jì)的一般規(guī)律，但基礎(chǔ)理論很難直接用于指導(dǎo)具體的審計(jì)工作。因此，國(guó)家審計(jì)理論研究?jī)H僅停留在一系列概念上仍然是不夠的。接下來(lái)的重要任務(wù)是如何將理論研究延伸到具體的審計(jì)工作中，從而形成具有實(shí)際指導(dǎo)意義的應(yīng)用性理論。國(guó)家審計(jì)應(yīng)用理論是一種在具體審計(jì)實(shí)踐和工作中運(yùn)用的諸如審計(jì)程序、方法等具有明顯針對(duì)性、實(shí)踐性、專(zhuān)業(yè)性和操作性的知識(shí)系統(tǒng)，源于審計(jì)基礎(chǔ)理論，是基礎(chǔ)理論的具體化或者說(shuō)是由基礎(chǔ)理論延伸而來(lái)的。所以對(duì)于國(guó)家審計(jì)應(yīng)用理論研究而言，關(guān)鍵是如何把基礎(chǔ)理論知識(shí)轉(zhuǎn)化為應(yīng)用技術(shù)知識(shí)，使之作用于審計(jì)實(shí)踐和審計(jì)工作。

理論體系提供了一種全面而系統(tǒng)的認(rèn)識(shí)和思維方式。諸如在回答審計(jì)機(jī)關(guān)為什么要開(kāi)展績(jī)效審計(jì)這一問(wèn)題時(shí)，基于理論體系的回答就要涉及到“為什么要有審計(jì)”、“為什么要有國(guó)家審計(jì)”、“為什么要有績(jī)效審計(jì)”等一系列相互聯(lián)系、層層遞進(jìn)的命題，范圍和內(nèi)容涉及到一般審計(jì)理論以及國(guó)家審計(jì)理論等一系列問(wèn)題，顯然這是一個(gè)理論與實(shí)踐緊密結(jié)合的體系化邏輯認(rèn)知過(guò)程。

理論作為一種對(duì)實(shí)踐的觀念總結(jié)，往往是社會(huì)性（階級(jí)性）與專(zhuān)業(yè)性（技術(shù)性）特征的集合，國(guó)家審計(jì)理論也是如此。如果說(shuō)一般審計(jì)理論與應(yīng)用理論突出了審計(jì)的一般性與技術(shù)性特征的話，那么國(guó)家審計(jì)理論基礎(chǔ)和基礎(chǔ)理論在許多情況下往往都是有條件、有“國(guó)界”的，深受不同社會(huì)發(fā)展階段以及不同發(fā)展階段上不同社會(huì)制度（尤其是政治制度）的影響。因而“國(guó)外政府審計(jì)理論對(duì)我國(guó)的借鑒參考價(jià)值受限，理論研究不能從國(guó)外政府審計(jì)中直接復(fù)制”[13]。

四、 國(guó)家審計(jì)理論基礎(chǔ)：應(yīng)以政治學(xué)為主體

認(rèn)識(shí)國(guó)家審計(jì)理論基礎(chǔ)的一個(gè)常見(jiàn)途徑就是把一般審計(jì)理論基礎(chǔ)與國(guó)家審計(jì)制度（體制）建設(shè)和實(shí)踐結(jié)合起來(lái)，尋找和認(rèn)識(shí)國(guó)家審計(jì)理論基礎(chǔ)。“受托責(zé)任理論，是關(guān)于審計(jì)動(dòng)因問(wèn)題研究的主流理論，它為我們構(gòu)建政府審計(jì)理論提供了重要的思想基礎(chǔ)。因此，應(yīng)該從受托責(zé)任所引發(fā)的審計(jì)關(guān)系來(lái)討論國(guó)家審計(jì)理論框架，這可能為我們重新設(shè)定了一個(gè)新的邏輯起點(diǎn)”[2]。事實(shí)上，受托責(zé)任理論往往是學(xué)者們分析國(guó)家審計(jì)問(wèn)題或構(gòu)建國(guó)家審計(jì)理論體系的基礎(chǔ)或邏輯起點(diǎn)[2，1415]；也有學(xué)者基于其他一些理論來(lái)論述國(guó)家審計(jì)問(wèn)題，或基于某種理論構(gòu)建特殊的國(guó)家審計(jì)基本理論[1619]。

如果把受托責(zé)任論引入到國(guó)家審計(jì)的研究之中，這一理論就會(huì)在國(guó)家審計(jì)制度及國(guó)家審計(jì)特有的審計(jì)關(guān)系下演變成“公共受托責(zé)任論”（以此區(qū)別獨(dú)立審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)研究中的公司出資人受托責(zé)任理論）。何為公共受托責(zé)任？一個(gè)解釋是，“一方面，政府應(yīng)當(dāng)從人民的公共利益出發(fā)，受托管理好人民托付的公共財(cái)產(chǎn)，履行好國(guó)家和社會(huì)公共事務(wù)管理職能；另一方面，政府應(yīng)當(dāng)向公眾及其代表（立法機(jī)構(gòu)）報(bào)告其受托責(zé)任的履行情況，以解除自己的公共受托責(zé)任”[20]。從這一解釋中，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)在獨(dú)立審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)研究中沒(méi)有的諸如人民、國(guó)家、立法機(jī)構(gòu)、公共責(zé)任等一系列概念出現(xiàn)了，那么該如何認(rèn)識(shí)和解釋這些概念？“公共受托責(zé)任論”本身又是如何形成的？即支撐其形成與發(fā)展的基礎(chǔ)性、系統(tǒng)性的知識(shí)體系（理論基礎(chǔ)）是什么？解開(kāi)上述疑問(wèn)的是政治學(xué)理論。比如，政治學(xué)中的“人民主權(quán)論”旨在說(shuō)明審計(jì)為什么要對(duì)人民（審計(jì)委托人）負(fù)責(zé)，為什么審計(jì)的一切工作始終要把最廣大人民的根本利益放在第一位[8]。目前，理論界興起了一種從國(guó)家治理角度分析國(guó)家審計(jì)問(wèn)題的研究方法，而國(guó)家治理乃至于國(guó)家學(xué)說(shuō)無(wú)疑也是政治學(xué)研究范疇。由此，我們能否形成這樣一種認(rèn)識(shí)：國(guó)家審計(jì)理論的建立是否需要以政治學(xué)為支撐？或能否以政治學(xué)為主體形成國(guó)家審計(jì)理論基礎(chǔ)？

筆者認(rèn)為，上述認(rèn)識(shí)是成立的。一方面，“審計(jì)理論的綜合性決定其必須以多種相關(guān)學(xué)科作為理論基礎(chǔ)，相關(guān)學(xué)科相關(guān)理論的發(fā)展與成熟為審計(jì)理論研究提供了環(huán)境基礎(chǔ)與思維途徑”[21]。另一方面，國(guó)家審計(jì)本身帶有鮮明的政治性，“現(xiàn)在，大家已經(jīng)形成了一個(gè)共識(shí)，即現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)是國(guó)家政治制度的一個(gè)組成部分”[2224]，因而國(guó)家審計(jì)只能從政治學(xué)中尋找與建立理論基礎(chǔ)。

正因?yàn)檎螌W(xué)主要說(shuō)明的是國(guó)家審計(jì)制度或體制層面的選擇與變化，因而具有穩(wěn)定性、基礎(chǔ)性、間接性和綜合性的特點(diǎn)。這是經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)以及一般受托責(zé)任理論難以解釋清楚的，因?yàn)檫@些理論不能充分說(shuō)明國(guó)家審計(jì)這一矛盾的特殊性以及國(guó)家審計(jì)與審計(jì)環(huán)境之間的緊密聯(lián)系，而這些恰恰反映出國(guó)家審計(jì)與其他審計(jì)的不同之處乃至本質(zhì)區(qū)別。比如，審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)人，其委托人是誰(shuí)？是政府還是人民或是人民的代議機(jī)構(gòu)？現(xiàn)實(shí)政治生活中這種復(fù)雜的政治代理關(guān)系及其實(shí)現(xiàn)途徑是一般審計(jì)理論難以解釋的，如果沒(méi)有政治學(xué)理論指導(dǎo)我們根本無(wú)法理解審計(jì)制度的變遷與發(fā)展。

政治學(xué)使我們能夠突破經(jīng)濟(jì)社會(huì)的表象看到審計(jì)監(jiān)督的實(shí)質(zhì)。比如，表面看審計(jì)關(guān)注的直接對(duì)象似乎是經(jīng)濟(jì)社會(huì)及其發(fā)展，但依政治學(xué)來(lái)看，審計(jì)關(guān)注的實(shí)則是支配經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行背后的公共權(quán)力及其所掌握的公共資源。因?yàn)橐獙?shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康發(fā)展，離不開(kāi)公共資源的支撐，更離不開(kāi)支配公共資源的公共權(quán)力。于是，審計(jì)必須做到溫家寶總理所要求的“行政權(quán)力運(yùn)行到哪里，監(jiān)督就落實(shí)到哪里；財(cái)政資金運(yùn)用到哪里，審計(jì)就跟進(jìn)到哪里”?？梢哉f(shuō)，以政治學(xué)為主體構(gòu)建國(guó)家審計(jì)理論基礎(chǔ)，“不僅有利于提升人們科學(xué)地認(rèn)識(shí)和分析審計(jì)問(wèn)題和現(xiàn)象的能力，而且有利于推進(jìn)審計(jì)理論研究走向更高的層次并實(shí)現(xiàn)大的突破，或有利于提出更高、更新的理論見(jiàn)解”[23]。

五、 國(guó)家審計(jì)基礎(chǔ)理論：求同存異以利發(fā)展

國(guó)家審計(jì)基礎(chǔ)理論研究的是國(guó)家審計(jì)一般理論，特別是中國(guó)特色社會(huì)主義國(guó)家審計(jì)的基本問(wèn)題。我國(guó)審計(jì)界長(zhǎng)期以來(lái)把國(guó)家審計(jì)基礎(chǔ)理論等同于基本理論或理論體系來(lái)理解（目前來(lái)看刻意劃分似乎也無(wú)必要）。自從上世紀(jì)80以來(lái)，理論界就如何建立有中國(guó)特色的國(guó)家審計(jì)理論體系進(jìn)行了持久探討，內(nèi)容主要集中在審計(jì)的本質(zhì)、目標(biāo)、任務(wù)、職能、作用、對(duì)象、內(nèi)容、范圍、組織、方法、準(zhǔn)則和程序等基本概念、原理和知識(shí)上?！斑@些研究一定程度上闡釋了審計(jì)概念的內(nèi)在聯(lián)系，揭示了審計(jì)運(yùn)行的基本規(guī)律，豐富了審計(jì)理論成果寶庫(kù)，開(kāi)闊了學(xué)術(shù)視野，墊高了理論研究平臺(tái)，對(duì)政府審計(jì)理論體系的構(gòu)建具有明顯價(jià)值”[13]。但目前關(guān)于審計(jì)理論體系的研究還未達(dá)成較為一致的認(rèn)識(shí)，研究成果并不顯著。問(wèn)題似乎集中在兩方面：一是何為理論體系研究的起點(diǎn)；二是如何進(jìn)一步深化對(duì)國(guó)家審計(jì)基本問(wèn)題的認(rèn)識(shí)。

第一個(gè)問(wèn)題深受一般審計(jì)理論體系研究起點(diǎn)爭(zhēng)論的影響。比如，莫茨和夏拉夫提出的審計(jì)理論研究起點(diǎn)和體系是：哲學(xué)基礎(chǔ)→審計(jì)假設(shè)→審計(jì)概念→審計(jì)規(guī)則→實(shí)際運(yùn)用。Flint則認(rèn)為是本質(zhì)→目標(biāo)→假設(shè)→概念→標(biāo)準(zhǔn)[56]。國(guó)內(nèi)也有不同的“起點(diǎn)論”，除常見(jiàn)的之外，有學(xué)者將“政府責(zé)任起點(diǎn)”、“公眾利益起點(diǎn)”、“經(jīng)濟(jì)安全起點(diǎn)”和“國(guó)家治理起點(diǎn)”也納入其中[25]。其實(shí)，不同起點(diǎn)都有合理之處，況且構(gòu)建理論體系的途徑本身就不是唯一的，閻金鍔所言，“一是運(yùn)用歷史邏輯方法，從審計(jì)的歷史發(fā)展過(guò)程中去尋找審計(jì)的性質(zhì)及其規(guī)律性；二是依照形式邏輯思維，通過(guò)審計(jì)目標(biāo)的確定、審計(jì)假設(shè)的設(shè)定，推導(dǎo)出審計(jì)諸概念，并運(yùn)用概念以作推斷和推理，從而形成審計(jì)理論體系”[26]。

但過(guò)多的“起點(diǎn)論”在凸現(xiàn)“百家爭(zhēng)鳴、百花齊放”學(xué)術(shù)氛圍的同時(shí)，似乎也堆起了一些學(xué)術(shù)泡沫，長(zhǎng)期爭(zhēng)論下去反而有損于這一研究的科學(xué)性和嚴(yán)謹(jǐn)性，甚而還可能重現(xiàn)上世紀(jì)80年代學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)職能到底有多少的持續(xù)爭(zhēng)論，最后導(dǎo)致這一問(wèn)題失去了研究新意。目前看來(lái)，爭(zhēng)論之后適當(dāng)?shù)摹凹小币苍S是合理的。對(duì)此，筆者注意到已有兩大“起點(diǎn)論”逐顯強(qiáng)勢(shì)并開(kāi)始引領(lǐng)國(guó)家審計(jì)理論體系的構(gòu)建。一是“審計(jì)本質(zhì)論”。劉家義審計(jì)長(zhǎng)認(rèn)為中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)理論體系中“審計(jì)本質(zhì)是綱、是龍頭、是重中之重，其他方面的研究都要以審計(jì)本質(zhì)研究為基礎(chǔ)”，“在理論研究中，認(rèn)清政府審計(jì)的本質(zhì)及其實(shí)現(xiàn)，能為合理構(gòu)建和完善政府審計(jì)理論體系提供合理的基礎(chǔ)和有力支持，為政府審計(jì)理論的發(fā)展提供正確的方向”[1]。二是“受托責(zé)任論”。這一觀點(diǎn)受到學(xué)者們?cè)絹?lái)越多的支持，普遍的看法是，“既然受托責(zé)任理論是審計(jì)的重要研究基礎(chǔ)，那么，完全有理由基于受托責(zé)任條件下政府審計(jì)關(guān)系，構(gòu)建政府審計(jì)理論框架”[3]。這兩大觀點(diǎn)的存在及深化有利于國(guó)家審計(jì)理論體系的建立與完善，當(dāng)前更需要學(xué)者們以積極與包容之態(tài)求同存異，力推這一研究的深入。當(dāng)然，如何實(shí)現(xiàn)這兩大觀點(diǎn)乃至于其他觀點(diǎn)的融合也值得考慮，比如“在構(gòu)建政府審計(jì)理論框架時(shí)，應(yīng)以公共受托責(zé)任為基礎(chǔ)，并立足于審計(jì)的本質(zhì)，結(jié)合政府審計(jì)環(huán)境的發(fā)展和要求，確定政府審計(jì)的目標(biāo)、范圍（邊界）、內(nèi)容、技術(shù)方法與標(biāo)準(zhǔn)等概念”[20]。

目前如何深化對(duì)國(guó)家審計(jì)基本問(wèn)題的認(rèn)識(shí)依然是理論界面臨的一個(gè)問(wèn)題。這一點(diǎn)突出地表現(xiàn)在對(duì)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)上。無(wú)論我們是否以審計(jì)本質(zhì)作為理論研究起點(diǎn)，弄清審計(jì)本質(zhì)總是重要的，因?yàn)椤爸挥姓J(rèn)清政府審計(jì)的本質(zhì)及其實(shí)現(xiàn)，才能有利于準(zhǔn)確把握政府審計(jì)的目標(biāo)和職責(zé)，有利于進(jìn)一步澄清政府審計(jì)發(fā)展中關(guān)于審計(jì)為了誰(shuí)和為什么審計(jì)等重大問(wèn)題的認(rèn)識(shí)，從根本上充分發(fā)揮政府審計(jì)的作用”[1]。但何為國(guó)家審計(jì)本質(zhì)卻眾說(shuō)紛紜，審計(jì)機(jī)關(guān)高層觀點(diǎn)也極不一致。比如李金華前審計(jì)長(zhǎng)從兩個(gè)方面闡述了他的審計(jì)本質(zhì)觀，一是認(rèn)為“國(guó)家審計(jì)就是國(guó)家治理的工具”；二是認(rèn)為“現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)是民主與法治的產(chǎn)物，更是推動(dòng)民主與法治的工具”[2728]。劉家義審計(jì)長(zhǎng)先是在2008年3月首次提出國(guó)家審計(jì)本質(zhì)是保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”（簡(jiǎn)稱(chēng)“經(jīng)濟(jì)社會(huì)觀”），后又在2011年7月重新提出審計(jì)本質(zhì)是國(guó)家治理這個(gè)大系統(tǒng)中一個(gè)內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”，是國(guó)家治理的重要組成部分（簡(jiǎn)稱(chēng)“國(guó)家治理觀”）。上述概念無(wú)論從內(nèi)涵上還是外延上看都是不相同的，以此論述審計(jì)本質(zhì)自然會(huì)產(chǎn)生不同的認(rèn)識(shí)，特別是以此來(lái)理解國(guó)家審計(jì)不僅概念和邊界不太清楚，還可能引起思想紊亂。

不僅國(guó)家審計(jì)本質(zhì)問(wèn)題，其他諸如國(guó)家審計(jì)對(duì)象、國(guó)家審計(jì)目標(biāo)、國(guó)家審計(jì)任務(wù)等一系列基本問(wèn)題的研究都還或多或少存在認(rèn)識(shí)不清或觀點(diǎn)相互矛盾的情況，如何做到求同存異并深化研究，目前看來(lái)也是一個(gè)重要的研究命題。

六、 國(guó)家審計(jì)應(yīng)用理論：應(yīng)注重體系研究

與基礎(chǔ)理論局限于一些審計(jì)基本問(wèn)題的研究不同，國(guó)家審計(jì)應(yīng)用理論研究的范圍和內(nèi)容相當(dāng)廣泛，而且隨著審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展還有逐步擴(kuò)大的趨勢(shì)。

從一般意義上看，國(guó)家審計(jì)應(yīng)用理論可從縱橫兩個(gè)方面加以劃分。從縱向看，是針對(duì)一般審計(jì)工作和實(shí)務(wù)開(kāi)展所進(jìn)行的具有普遍指導(dǎo)意義的理論研究，包括審計(jì)總則理論、審計(jì)行為理論和審計(jì)管理理論。其中，審計(jì)總則理論是對(duì)審計(jì)技術(shù)方法的規(guī)范，“解決如何從規(guī)范管理的視角設(shè)計(jì)審計(jì)技術(shù)規(guī)則的問(wèn)題和如何為外部機(jī)構(gòu)評(píng)價(jià)政府審計(jì)質(zhì)量提供依據(jù)的問(wèn)題”[3]，主要研究的是審計(jì)總則基本概念、目標(biāo)、原則、基礎(chǔ)（導(dǎo)向）、功能、內(nèi)容、制訂與實(shí)施等問(wèn)題；審計(jì)行為理論包括審計(jì)行為形成、主體、行為目標(biāo)、行為優(yōu)化以及審計(jì)道德等方面內(nèi)容；審計(jì)管理理論包括審計(jì)工作組織、人力資源管理、審計(jì)文化、工作計(jì)劃管理等實(shí)務(wù)性工作理論。從橫向看，是針對(duì)不同的審計(jì)工作和實(shí)務(wù)進(jìn)行的分門(mén)別類(lèi)的理論研究，這一點(diǎn)充分體現(xiàn)了現(xiàn)代審計(jì)綜合性、多樣性和復(fù)雜性的特點(diǎn)。現(xiàn)代審計(jì)作為一門(mén)交叉學(xué)科已開(kāi)始向劃分具體、門(mén)類(lèi)齊全的方向發(fā)展，諸如經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、工程決算審計(jì)、計(jì)算機(jī)審計(jì)、環(huán)境審計(jì)、公共支出績(jī)效審計(jì)等。豐富的審計(jì)實(shí)踐和審計(jì)活動(dòng)使得諸多學(xué)科的知識(shí)、方法相互融合與交流，打破了以往會(huì)計(jì)、審計(jì)學(xué)者對(duì)審計(jì)理論研究“壟斷”的局面如在南京審計(jì)學(xué)院2011年10月舉辦的“首屆教授論壇”上交流的一些論文，許多是由非會(huì)計(jì)審計(jì)專(zhuān)業(yè)背景的學(xué)者提交的，如《中國(guó)土壤污染及環(huán)境審計(jì)之必要性研究》、《節(jié)能減排的環(huán)境審計(jì)制度分析》等，這些學(xué)者往往具有環(huán)境工程學(xué)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)等理工科專(zhuān)業(yè)背景。，一些對(duì)審計(jì)理論不甚了解甚至不感興趣的學(xué)者們也開(kāi)始把研究的興趣投入到審計(jì)應(yīng)用問(wèn)題研究中，使得國(guó)家審計(jì)應(yīng)用理論的研究呈現(xiàn)出一種快速發(fā)展的狀態(tài)。

之所以說(shuō)目前應(yīng)用理論研究特別是橫向研究發(fā)展較快，一方面是因?yàn)閷?shí)踐中新的審計(jì)領(lǐng)域和審計(jì)問(wèn)題的不斷出現(xiàn)，都需要相應(yīng)的理論為指導(dǎo)；另一方面，應(yīng)用研究更多地體現(xiàn)出技術(shù)性特征而不是“國(guó)界”區(qū)別，特別是像環(huán)境審計(jì)、績(jī)效審計(jì)這些在國(guó)外已經(jīng)有較為扎實(shí)的理論與實(shí)踐基礎(chǔ)應(yīng)用研究，國(guó)內(nèi)學(xué)者們對(duì)國(guó)外相關(guān)研究成果的積極引入與借鑒也加快了應(yīng)用理論研究的步伐。

應(yīng)用理論研究的快速發(fā)展卻難掩其雜亂、重復(fù)、零碎的現(xiàn)象，許多研究成果之間并沒(méi)有形成聯(lián)系，整體上還沒(méi)有取得突破性的研究成果。比如，績(jī)效審計(jì)的研究多集中于某類(lèi)或某一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)、財(cái)政資金、公共項(xiàng)目、政府行為的評(píng)價(jià)方法、技術(shù)與指標(biāo)的研究，而缺乏對(duì)績(jī)效審計(jì)整體理論框架特別是制度建設(shè)的研究，使得績(jī)效審計(jì)理論難以全面而深入的解釋現(xiàn)實(shí)中績(jī)效審計(jì)發(fā)展的根本性問(wèn)題，因而難以很好地發(fā)揮理論的指導(dǎo)意義，這正是研究缺乏科學(xué)性、成熟性的表現(xiàn)。這一問(wèn)題同樣還存在于環(huán)境審計(jì)研究中，至今還沒(méi)有形成一個(gè)完整的環(huán)境審計(jì)理論框架，能夠包括并充分說(shuō)明審計(jì)機(jī)關(guān)環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)組織環(huán)境審計(jì)、獨(dú)立審計(jì)組織環(huán)境審計(jì)以及獨(dú)立從事公司環(huán)境報(bào)告第三者鑒定業(yè)務(wù)（也是一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)）的環(huán)境咨詢組織的理論研究成果“環(huán)境審計(jì)理論和實(shí)踐研究”被列為2011年度國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重大項(xiàng)目就是一個(gè)佐證，恰恰說(shuō)明這一研究目前尚缺乏一個(gè)較為完整的理論與實(shí)務(wù)研究體系。，以至于諸如“企業(yè)社會(huì)責(zé)任”此類(lèi)應(yīng)該由環(huán)境審計(jì)給予充分解答的話題卻被其他領(lǐng)域和學(xué)科占有了“話語(yǔ)權(quán)”。那種簡(jiǎn)單地從其他領(lǐng)域和學(xué)科（如環(huán)境影響評(píng)估、環(huán)境政策評(píng)價(jià)）直接移植過(guò)來(lái)的被冠之為“審計(jì)”的所謂環(huán)境審計(jì)新方法、新技術(shù)研究很多只是在做表面文章，根本沒(méi)有觸及到環(huán)境審計(jì)發(fā)展的實(shí)質(zhì)問(wèn)題。

體系化是理論研究是否成熟的一個(gè)重要標(biāo)志。體系可以把眾多相關(guān)審計(jì)研究問(wèn)題和內(nèi)容（要素）按照一定的層次和結(jié)構(gòu)有序組織起來(lái)，形成具有完整意義和指導(dǎo)作用的有機(jī)整體。而體系中的范疇、概念、方法、技術(shù)再不是孤立的、僵死的，也不僅是外在形式上的順序排列，而是獲得了內(nèi)在的聯(lián)系，這種聯(lián)系推動(dòng)了國(guó)家審計(jì)應(yīng)用理論從具體到抽象、從簡(jiǎn)單到復(fù)雜的發(fā)展，從而能更好的發(fā)揮應(yīng)用理論對(duì)審計(jì)實(shí)踐和實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用。

七、 一個(gè)例子：從理論基礎(chǔ)（政治學(xué)）看審計(jì)“免疫系統(tǒng)”

劉家義審計(jì)長(zhǎng)認(rèn)為如何準(zhǔn)確把握國(guó)家審計(jì)本質(zhì)這一審計(jì)基本（基礎(chǔ)）問(wèn)題是至關(guān)重要的，為此他先后從“經(jīng)濟(jì)社會(huì)觀”和“國(guó)家治理觀”兩個(gè)角度提出了他的審計(jì)“免疫系統(tǒng)”本質(zhì)觀。很顯然，審計(jì)長(zhǎng)是借喻“免疫系統(tǒng)”這一生物學(xué)概念來(lái)認(rèn)識(shí)國(guó)家審計(jì)并揭示國(guó)家審計(jì)本質(zhì)。但問(wèn)題是，“免疫系統(tǒng)”概念的內(nèi)容(內(nèi)涵)應(yīng)包括所有組成這一概念的特性和關(guān)系，那么如何理解或描述“免疫系統(tǒng)”的特性和關(guān)系？能夠說(shuō)明這一特性和關(guān)系的理論依據(jù)是生物學(xué)仰或其他學(xué)科？

對(duì)比劉家義審計(jì)長(zhǎng)先后兩次不同的審計(jì)“免疫系統(tǒng)”本質(zhì)觀，不難發(fā)現(xiàn)當(dāng)中存在比較大的變化：一是國(guó)家審計(jì)意義從保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康運(yùn)行演變到實(shí)現(xiàn)國(guó)家良好治理；二是國(guó)家審計(jì)實(shí)質(zhì)從經(jīng)濟(jì)監(jiān)督演變成國(guó)家治理中一種依法用權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的行為2009年5月劉家義審計(jì)長(zhǎng)在《求是》雜志上發(fā)表了《樹(shù)立科學(xué)審計(jì)理念，發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督“免疫系統(tǒng)”功能》一文，標(biāo)志著其審計(jì)“免疫系統(tǒng)”本質(zhì)觀的初步形成，全文4500字有26處提到“經(jīng)濟(jì)社會(huì)”，而“國(guó)家治理”一字未提，也未提及到審計(jì)監(jiān)督的本質(zhì)是“權(quán)力制約權(quán)力”；2011年7月他在中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)第三次理事論壇上作了題為“國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理”的報(bào)告，正式提出了他的“國(guó)家治理觀”，在14500字左右的報(bào)告中有70處提到“國(guó)家治理”，只有26處提到“經(jīng)濟(jì)社會(huì)”，并多次指出審計(jì)監(jiān)督的本質(zhì)是一種“權(quán)力制約權(quán)力”。。由此產(chǎn)生了一個(gè)問(wèn)題，他為什么要用“國(guó)家治理”取代“經(jīng)濟(jì)社會(huì)”？筆者認(rèn)為，以“經(jīng)濟(jì)社會(huì)觀”而不是“國(guó)家治理觀”來(lái)理解國(guó)家審計(jì)本質(zhì)可能會(huì)令人困惑。

一是有經(jīng)濟(jì)社會(huì)，是否還對(duì)應(yīng)存在政治社會(huì)？如果不存在，就意味著經(jīng)濟(jì)社會(huì)包含政治制度及其運(yùn)行機(jī)制，顯然這是不妥的；如果存在，是否就意味著審計(jì)與政治無(wú)關(guān)？但從國(guó)家審計(jì)的歷史發(fā)展來(lái)看，“它是社會(huì)政治在一定歷史時(shí)期的必然產(chǎn)物，是政治統(tǒng)治強(qiáng)而有力的工具”[24]。

二是國(guó)家治理是一種能動(dòng)的主體行為，而經(jīng)濟(jì)社會(huì)是一種社會(huì)存在或社會(huì)形態(tài)，所以應(yīng)該是國(guó)家治理的客體，審計(jì)作為一種監(jiān)督行為，顯然應(yīng)該是一個(gè)與主體行為相聯(lián)系的概念。

三是國(guó)家治理的功能與目標(biāo)需要借助一系列國(guó)家職能的發(fā)揮來(lái)實(shí)現(xiàn)，根據(jù)馬克思主義國(guó)家學(xué)說(shuō)，任何國(guó)家都具有政治統(tǒng)治和社會(huì)管理兩種基本職能，其實(shí)現(xiàn)需要借助國(guó)家公共權(quán)力以及公共資源（特別是財(cái)政資源）的支撐，以財(cái)政監(jiān)督為己任的國(guó)家審計(jì)要配合國(guó)家職能的有效實(shí)施，其作用的領(lǐng)域顯然包括國(guó)家職能實(shí)施與實(shí)現(xiàn)的全過(guò)程，故而經(jīng)濟(jì)社會(huì)不足于對(duì)審計(jì)作用領(lǐng)域加以概括。

四是總結(jié)古今中外審計(jì)發(fā)展，不難發(fā)現(xiàn)國(guó)家、國(guó)家治理和國(guó)家審計(jì)這三者之間存在一種與生俱來(lái)的內(nèi)在聯(lián)系，而經(jīng)濟(jì)社會(huì)特別是政府控制、指導(dǎo)、干預(yù)下的經(jīng)濟(jì)社會(huì)是國(guó)家發(fā)展到一定時(shí)期的產(chǎn)物，所以從“經(jīng)濟(jì)社會(huì)觀”中難以概括國(guó)家審計(jì)的發(fā)展。

既然如此，何以會(huì)形成“經(jīng)濟(jì)社會(huì)觀”？筆者認(rèn)為，這說(shuō)明當(dāng)時(shí)劉家義審計(jì)長(zhǎng)對(duì)國(guó)家審計(jì)的理解還停留在前科學(xué)概念階段，缺乏相應(yīng)理論的支撐與解釋?zhuān)懊庖呦到y(tǒng)”只是用來(lái)描述審計(jì)本質(zhì)的一種比喻。目前，理論界還存在將國(guó)家審計(jì)與獨(dú)立審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)混在一起的現(xiàn)象，使國(guó)家審計(jì)的研究缺少特有的理論性；而且對(duì)國(guó)家審計(jì)的界定多是從會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)中去尋找，從而得出了“審計(jì)工作屬于經(jīng)濟(jì)工作”、“審計(jì)是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督”等觀點(diǎn)，顯然這不是對(duì)國(guó)家審計(jì)發(fā)展過(guò)程的經(jīng)驗(yàn)概括。

“國(guó)家治理觀”是科學(xué)概念，是在相關(guān)理論（理論基礎(chǔ)）指導(dǎo)下形成的對(duì)古今中外審計(jì)發(fā)展過(guò)程的總結(jié)。具體來(lái)看，這一觀點(diǎn)是把國(guó)家審計(jì)研究與政治學(xué)高度結(jié)合的結(jié)果，或者說(shuō)是一種政治學(xué)的認(rèn)識(shí)。因?yàn)?，縱觀政治學(xué)研究，不難發(fā)現(xiàn)無(wú)論人們對(duì)政治如何理解，國(guó)家及其公共權(quán)力一直是政治學(xué)穩(wěn)定的、普遍的研究范疇[29]。在給政治下定義時(shí)，離不開(kāi)國(guó)家機(jī)關(guān)和它所運(yùn)用的權(quán)力[30]。而國(guó)家治理恰恰是對(duì)政治學(xué)這兩大研究范疇的高度概括：一方面，國(guó)家治理的過(guò)程就是治理主體（國(guó)家）運(yùn)用權(quán)力的過(guò)程；另一方面，公共權(quán)力的正確運(yùn)用又是國(guó)家治理的重要目標(biāo)和內(nèi)容。新的理論觀點(diǎn)可以說(shuō)正是基于國(guó)家治理中公共權(quán)力配置與運(yùn)作這一政治范疇來(lái)認(rèn)識(shí)和揭示國(guó)家審計(jì)本質(zhì)。

最后，我們能否得出這樣一個(gè)結(jié)論：劉家義審計(jì)長(zhǎng)的“國(guó)家治理觀”來(lái)自于其個(gè)人對(duì)國(guó)家審計(jì)的領(lǐng)悟與研究深化，學(xué)術(shù)界尚未形成一個(gè)較為完整的理論來(lái)進(jìn)行解釋?zhuān)簿褪钦f(shuō)，支撐國(guó)家審計(jì)概念形成與發(fā)展的理論基礎(chǔ)尚未完全形成。為此，如何以政治學(xué)理論和一般審計(jì)理論為基礎(chǔ)，結(jié)合國(guó)家審計(jì)制度和實(shí)踐，提出并構(gòu)建一個(gè)（門(mén)）專(zhuān)門(mén)承擔(dān)國(guó)家審計(jì)理論基礎(chǔ)“角色”的“政治審計(jì)學(xué)”，或許是當(dāng)前和今后創(chuàng)新國(guó)家審計(jì)理論體系研究的一個(gè)突破口或總抓手。

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［責(zé)任編輯：劉 茜，馬志娟］お

Reflecting on the Construction of the Structure of Theory ofGovernment Audit

YANG Suchang

（School of Economics, Lanzhou University, Lanzhou 730000, China）オ

Abstract: This paper focuses on the guidance and principles for formulating the structure of theory of government audit. It argues that the theory not only reflects the general requirements of audit theory, but also possesses peculiarities of government audit theory. The structure of government audit theory should be mainly based on political studies; basic theoretical research on government audit theory should seek generalities in this field and permit differences to exist, and other theories to complement each other. Meanwhile, systematic study concerned is also much needed.

Key Words: government audit; audit theory system; state governance; public trusted responsibility; government audit theory framework; political audit