有關(guān)債務(wù)重組會計和稅務(wù)處理的差異之初探

徐勇慧

[摘 要]債務(wù)重組是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)常遇到的問題，文章在簡要介紹債務(wù)重組概念及相關(guān)內(nèi)容的基礎(chǔ)上，從債務(wù)重組的方式入手，分析債務(wù)重組會計和納稅處理的差異。

[關(guān)鍵詞]債務(wù)重組 會計處理 稅務(wù)處理 差異

一、前言

債務(wù)重組是是現(xiàn)代企業(yè)重組的一種重要方式。目前，《企業(yè)所得稅法》及重新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》已經(jīng)全面施行。雖然，新準(zhǔn)則和新稅法使得債務(wù)重組中會計處理和稅務(wù)處理看似近乎一致，但是兩種處理方式仍然存在差異，需要進(jìn)一步調(diào)節(jié)。

二、債務(wù)重組的概念及相關(guān)內(nèi)容

（1）債務(wù)重組產(chǎn)生的背景

在當(dāng)前社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，面對市場競爭日益激烈和市場環(huán)境變幻莫測，企業(yè)在發(fā)展過程中，存在著多種不確定因素，如果不能及時把握形勢，發(fā)現(xiàn)并解決問題，就會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營不善，甚至破產(chǎn)。這樣，企業(yè)面臨的一個重要問題就是如何償還債務(wù)，債務(wù)重組也就由此產(chǎn)生。

（2）債務(wù)重組的概念

債務(wù)重組又稱為債務(wù)重整，指的是當(dāng)債務(wù)方出現(xiàn)財務(wù)困難的情況時，債權(quán)方根據(jù)與其達(dá)成的協(xié)定、或者經(jīng)法院裁定進(jìn)而作出讓步，可以理解為企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組之時，對原定的債務(wù)償還條件進(jìn)行了修改，并確定新的債務(wù)償還條件與原協(xié)議的規(guī)定有差異，即理解為債務(wù)重組。

（3）企業(yè)債務(wù)重組的方式

債務(wù)方將其的銀行存款或者庫存現(xiàn)金等資產(chǎn)用以清償給債權(quán)人的，以便抵消債務(wù)方的債務(wù)。債務(wù)人通過發(fā)行權(quán)益性證券等方式，將債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本，清償或部分債務(wù)，與此同時，債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)化為股權(quán)。對負(fù)債的條件進(jìn)行修改，以便清償債務(wù)，主要修改的內(nèi)容有延長還款的期限、免未付或者應(yīng)付的利息、同時降低利率、減少本金等，混合重組通常企業(yè)在債務(wù)重組時會采取以上三種方式組合的形式來償還債務(wù)。

三、債務(wù)重組中會計處理和稅務(wù)處理的差異

（1）以低于債務(wù)或賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)

1.會計的處理

債務(wù)方應(yīng)把重組債務(wù)的本金或者面值、利息與實際的支付資金間的差額當(dāng)作資本公積。債權(quán)方也可將重組的債權(quán)賬面余額和收到的貨幣現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組當(dāng)期損失，計入營業(yè)外支出賬戶 。

3.1.2稅務(wù)處理

根據(jù)新稅法，債務(wù)方可根據(jù)支付清償?shù)臄?shù)額與債務(wù)的計稅差額，進(jìn)而確認(rèn)債務(wù)的重組所得稅，并計入企業(yè)的當(dāng)期的所得稅中。與此同時，債權(quán)放也應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，進(jìn)一步確認(rèn)債務(wù)的重組損失，有效沖減應(yīng)稅所得稅。按照稅法的規(guī)定，當(dāng)債權(quán)人的債務(wù)重組出現(xiàn)重大損失時，假如與壞賬確認(rèn)的條件相符，則上報到稅務(wù)部門之后便允許在稅前進(jìn)行扣除處理、記入當(dāng)期的損益。

3.2債務(wù)重組方式中非現(xiàn)金的資產(chǎn)清償債務(wù)及稅務(wù)處理

3.2.1會計處理

新準(zhǔn)則中相關(guān)的規(guī)定能中，債務(wù)重組方式中以非現(xiàn)金的資產(chǎn)清償債務(wù)時的，可將公允價值作為核算處理。債務(wù)方將重組債務(wù)計稅的成本、對支付非現(xiàn)金的公允資產(chǎn)價值差額作為債務(wù)重組的所得，進(jìn)而計入企業(yè)的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中。債權(quán)方應(yīng)把非現(xiàn)金的資產(chǎn)按其的公允價值計入賬內(nèi)，并對債權(quán)中賬面的價值進(jìn)行轉(zhuǎn)銷；債權(quán)中賬面的價值和受讓非現(xiàn)金的資產(chǎn)公允價值以及已提壞的賬準(zhǔn)備差值可計為債務(wù)重組的損失，因而劃為營業(yè)外支出。當(dāng)債權(quán)人對債權(quán)進(jìn)行減值準(zhǔn)備的計提時，先將差額用于沖減當(dāng)期的減值準(zhǔn)備，如果減值準(zhǔn)備未足夠沖減時，可計入當(dāng)期的損益。

3.2.2稅務(wù)的處理

按照新稅法的規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組時，通常稅務(wù)的處理規(guī)定是以非貨幣的資產(chǎn)清償債務(wù)可劃分成轉(zhuǎn)讓相關(guān)的非貨幣性與按非貨幣性的資產(chǎn)公允價值進(jìn)行清償債務(wù)這兩種業(yè)務(wù)。債權(quán)放可將重組的債權(quán)計稅成本、將非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值差額作為確認(rèn)為當(dāng)期的重組損失，應(yīng)進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的沖減；對于債權(quán)人的非現(xiàn)金資產(chǎn)，根據(jù)資產(chǎn)公允價值對其的計稅成本計算。進(jìn)行資產(chǎn)債務(wù)的償清時，若相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)一致時，會計處理與稅法處理基本相同。會計與稅務(wù)處理債權(quán)的計稅成本與會計成本之間的差異主要由企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)比例不一致時，債務(wù)重組會計和稅務(wù)處理才會出現(xiàn)差異，但就這種差異而言，往往都是暫時性的。

3.3企業(yè)債務(wù)重組當(dāng)中將債務(wù)轉(zhuǎn)成資本清償?shù)膫鶆?wù)處理

進(jìn)行會計處理中，對債務(wù)人將債權(quán)人所放棄的債權(quán)的面值確認(rèn)為實收資本或者股本，把公允價值的總額和股本以及實收資本間的差額當(dāng)作資本公積，其的差值應(yīng)計到當(dāng)期損益中。其的稅務(wù)處理為重組債務(wù)中的賬面價值、債權(quán)人由于放棄債權(quán)進(jìn)而得到的公允價值差額，并將差額確計入當(dāng)期的所得額中，債權(quán)人享有的股權(quán)公允價值當(dāng)作計稅的成本，這點(diǎn)在新準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定趨同，因此，納稅人不必進(jìn)行納稅調(diào)整。

3.4債務(wù)重組中以修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)的會計處理與稅務(wù)處理

3.4.1不附或附加條件債務(wù)的重組處理

會計的處理是對債務(wù)的條件進(jìn)行修改時，債務(wù)方應(yīng)修改后的債務(wù)公允價值當(dāng)作重組之后的債務(wù)，并將賬面價值和入賬的價值產(chǎn)生的差額計到當(dāng)期的損益中。稅務(wù)的處理為在修改其他的債務(wù)條件時，債務(wù)重組債權(quán)方將債權(quán)計稅的成本減記到日后的應(yīng)收金額中，并且減記金額應(yīng)確認(rèn)是當(dāng)期債務(wù)的重組損失。因此，就產(chǎn)生了一些問題：企業(yè)壞賬的計提方式與稅法規(guī)定計提的壞賬方法是否相同、決定債權(quán)的會計成本和計稅成本之間的是否存在差異。

3.4.2債務(wù)人與債權(quán)人的處理

企業(yè)債務(wù)重組與會計及稅務(wù)的處理方法方中，假如債務(wù)人的現(xiàn)金償還方式低于應(yīng)付的債務(wù)賬面時，就應(yīng)該根據(jù)應(yīng)付賬款賬面的余額，借方記為“應(yīng)付賬款”，貸方記為“銀行存款”，并根據(jù)其的差額，將“營業(yè)外收入—債務(wù)重組所得”記為貸放。假如債務(wù)人是用非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行清償債務(wù)之時，公允價值可按上述方法進(jìn)行處理，其大于或者小于相應(yīng)的應(yīng)付賬款的賬面余額差額時，可以記到“營業(yè)外支出”、“營業(yè)外收入”科目中。

債權(quán)方在收到債務(wù)方的清償債務(wù)現(xiàn)金時，假如其的金額比應(yīng)收賬款的賬面價值小時，可按照實際的現(xiàn)金金額進(jìn)行，借方為“銀行存款”，并且重組債權(quán)可計提壞賬準(zhǔn)備，借方為“壞賬準(zhǔn)備”，貸方為“應(yīng)收賬款”；按其差額借方記為“營業(yè)外支出”；當(dāng)清償?shù)膫鶆?wù)現(xiàn)金比應(yīng)收賬的款賬面價值大時，根據(jù)實際的金額，借方為“銀行存款”，根據(jù)重組的債權(quán)中計提壞賬準(zhǔn)備借方可記為“壞賬準(zhǔn)備”，貸為“應(yīng)收賬款”，其的差額中，貸為“資產(chǎn)減值損失”，當(dāng)其中的應(yīng)收賬款無法收回之時，按其的賬面余額借方為“營業(yè)外支出—應(yīng)收賬款”，貸方為“應(yīng)收賬款”。

4.結(jié)語

總之，在債務(wù)重組問題上，新稅法與新準(zhǔn)則相比，兩者最大的差異在于公允價值這一觀念的引入，用公允價值取代了賬面價值。會計制度與會計準(zhǔn)則的處理方式是不同的，因此，會計處理和稅務(wù)處理間的差異就大大減少了，并且也將債務(wù)重組有關(guān)納稅的調(diào)整程序進(jìn)行了簡化，同時也方便工作。因此正確處理債務(wù)重組對企業(yè)會計核算、加強(qiáng)國家對企業(yè)債務(wù)重組業(yè)的所得稅管理都具有重要意義。

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