研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除財(cái)稅處理的探討

【摘要】產(chǎn)品研發(fā)能力和技術(shù)創(chuàng)新實(shí)力是衡量現(xiàn)代企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要指標(biāo)，并直接關(guān)系到企業(yè)未來(lái)的可持續(xù)發(fā)展。我國(guó)稅務(wù)總局于2008年發(fā)布了《企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》，這一政策的實(shí)施不僅提高了我國(guó)企業(yè)研發(fā)投資的意識(shí)，也促使企業(yè)更好地利用稅收優(yōu)惠政策以增強(qiáng)自身的自主創(chuàng)新能力。本文將就研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的相關(guān)政策和賬務(wù)處理進(jìn)行具體分析，并進(jìn)而探討科學(xué)落實(shí)該政策的相關(guān)對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除

一、引言

我國(guó)稅務(wù)總局于2008年發(fā)布了《企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》，并于新企業(yè)所得稅法中規(guī)定：企業(yè)為開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按無(wú)形資產(chǎn)成本的150%進(jìn)行攤銷(xiāo)。這一政策的實(shí)施不僅為科研機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)人員和研發(fā)費(fèi)用比重較大的企業(yè)創(chuàng)造了可觀的利潤(rùn)，也進(jìn)一步提高了企業(yè)的研發(fā)投資意識(shí)和自主創(chuàng)新能力。

二、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的范圍

第一，我國(guó)稅法和相關(guān)管理辦法規(guī)定了企業(yè)可以加計(jì)扣除的八種研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用：新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書(shū)資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)；從事研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用；在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼；專門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)；專門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)費(fèi)用；專門(mén)用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開(kāi)發(fā)及制造費(fèi)；勘探開(kāi)發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)；研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收費(fèi)用。

第二，會(huì)計(jì)與稅法核算依據(jù)不同，正確掌握加計(jì)扣除的支出范圍。研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算依據(jù)是《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見(jiàn)》（財(cái)企【2007】194號(hào)），稅法加計(jì)扣除的主要依據(jù)是《企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)）。

會(huì)計(jì)與稅法核算范圍的差異主要體現(xiàn)為：人工費(fèi).其他費(fèi)用及固定資產(chǎn)折舊的扣除。

一是人工費(fèi)：稅法規(guī)定的范圍為：在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼。稅法規(guī)定不包括社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等人工費(fèi)用及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用。

二是其他直接費(fèi)：稅法規(guī)定不包括會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)、外事費(fèi)、研發(fā)人員培訓(xùn)費(fèi)、培養(yǎng)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)用等。

三是固定資產(chǎn)折舊費(fèi)：稅法規(guī)定只包含機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)，購(gòu)買(mǎi)的設(shè)備.固定資產(chǎn)不能加計(jì)扣除。

三、正確進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，準(zhǔn)確歸集和核算研發(fā)費(fèi)用

（一）會(huì)計(jì)處理原則

1.正確劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，而開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無(wú)形資產(chǎn)的成本。

2.費(fèi)用化的支出部分不能再調(diào)整為資本化支出。內(nèi)部開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的成本僅僅包括自滿足資本化條件的時(shí)點(diǎn)，至無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和。對(duì)于同一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在開(kāi)發(fā)過(guò)程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化并計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用化支出，以后不能再調(diào)整為資本化支出。若后期處置無(wú)形資產(chǎn)的話，應(yīng)該將取得的價(jià)差與計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額作為資產(chǎn)處置利得或損失。

3.因研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)加計(jì)扣除形成的可抵扣暫時(shí)性差異，不能確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用形成無(wú)形資產(chǎn)的，按無(wú)形資產(chǎn)成本的150%進(jìn)行攤銷(xiāo)。這樣就會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。但由于確認(rèn)“內(nèi)部研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異”對(duì)所得稅影響時(shí)，需要調(diào)整該無(wú)形資產(chǎn)的歷史成本，不符合資產(chǎn)“歷史成本計(jì)量”的原則，所以不能確認(rèn)研發(fā)費(fèi)用產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異。

4.內(nèi)部開(kāi)發(fā)的該無(wú)形資產(chǎn)在會(huì)計(jì)與稅法的攤銷(xiāo)年限不同或是計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，則會(huì)形成暫時(shí)性差異。

（二）會(huì)計(jì)科目的設(shè)置

有兩種方法：一種按財(cái)企【2007】194號(hào)文規(guī)定在“研發(fā)費(fèi)用”科目下，設(shè)置明細(xì)科目，核算實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用。另一種按國(guó)稅發(fā)【2008】116號(hào)文設(shè)置科目，將會(huì)計(jì)與稅務(wù)的差異費(fèi)用直接列入成本費(fèi)用中。

若一個(gè)納稅年度進(jìn)行多個(gè)研發(fā)活動(dòng)時(shí)，應(yīng)分項(xiàng)目設(shè)置，在財(cái)務(wù)賬務(wù)系統(tǒng)中設(shè)置輔助臺(tái)賬。

舉例說(shuō)明:

【例1】A企業(yè)2009年為開(kāi)發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開(kāi)發(fā)支出2000萬(wàn)元，其中研究階段支出400萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出400萬(wàn)元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的支出1200萬(wàn)元。開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途（尚未開(kāi)始攤銷(xiāo)）。

A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)支出中，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予費(fèi)用化的金額為800萬(wàn)元，形成無(wú)形資產(chǎn)的成本為1200萬(wàn)元，期末形成無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元。

所形成無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=1200*150%=1800萬(wàn)元，賬面與計(jì)稅基礎(chǔ)的600萬(wàn)元暫時(shí)性差異的所得稅影響需要調(diào)整該無(wú)形資產(chǎn)的歷史成本，所以雖然產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異但不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

然而，當(dāng)內(nèi)部開(kāi)發(fā)的該無(wú)形資產(chǎn)在會(huì)計(jì)與稅法的攤銷(xiāo)年限不同或是計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，則會(huì)形成暫時(shí)性差異。

【例2】其他條件同例1，會(huì)計(jì)的攤銷(xiāo)年限為5年，而稅法規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限不低于10年。會(huì)計(jì)與稅法的攤銷(xiāo)方法均為直線法。假設(shè)無(wú)形資產(chǎn)于2010年1月1日達(dá)到可預(yù)定用途并使用。企業(yè)所得稅稅率為25%。

分析：A企業(yè)2009年發(fā)生的1200萬(wàn)元開(kāi)發(fā)支出形成無(wú)形資產(chǎn)，在未來(lái)可稅前扣除的金額為1800萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為1800萬(wàn)元，形成永久性差異600萬(wàn)元。而攤銷(xiāo)年限差異導(dǎo)致的則是暫時(shí)性差異。2010年年末無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1800×9/10=1620萬(wàn)元，其中有600×9/10=540萬(wàn)元屬于永久性差異部分。2010年年末無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為120×04/5=960萬(wàn)元，則可抵扣暫時(shí)性差異為（1620-540）-960=120萬(wàn)元，相應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為120×25%=30萬(wàn)元。

四、科學(xué)落實(shí)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的對(duì)策

（一）企業(yè)要不斷完善自身的制度與組織機(jī)構(gòu)

企業(yè)作為研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的實(shí)施對(duì)象，要在衡量政策環(huán)境和自身?xiàng)l件的基礎(chǔ)上不斷完善自身的制度。

1.成立專門(mén)的研發(fā)機(jī)構(gòu)。企業(yè)要成立專門(mén)的研發(fā)機(jī)構(gòu)或技術(shù)部門(mén)，在每個(gè)立項(xiàng)申請(qǐng)中指明項(xiàng)目的技術(shù)指標(biāo)、研究成果及效用情況，并經(jīng)董事會(huì)決議通過(guò)后立項(xiàng)；同時(shí)，研發(fā)部門(mén)要建立研發(fā)項(xiàng)目的備案表，按項(xiàng)目的進(jìn)度進(jìn)行定期歸納整理并提供給財(cái)務(wù)部門(mén)，從而保證研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的科學(xué)準(zhǔn)確核算。

2.設(shè)置正確的核算科目，完善內(nèi)部控制和原始憑證。企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)相關(guān)規(guī)定按具體研發(fā)費(fèi)用的種類設(shè)置明細(xì)科目，并按研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置輔助核算項(xiàng)目，從而進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用的正確歸集核算。有些研發(fā)費(fèi)用發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部，沒(méi)有多少外來(lái)原始憑證，因此企業(yè)在項(xiàng)目發(fā)生時(shí)及時(shí)收集合法依據(jù)。此外，企業(yè)要不斷完善內(nèi)控制度，嚴(yán)格履行內(nèi)部審批程序，研發(fā)費(fèi)用的歸集要有合法依據(jù)，逐月結(jié)算入賬。

3.完善研發(fā)費(fèi)用的財(cái)務(wù)核算制度。企業(yè)應(yīng)建立完善的研發(fā)費(fèi)用核算制度從而進(jìn)行準(zhǔn)確的費(fèi)用歸集，并關(guān)注研發(fā)費(fèi)用核算時(shí)財(cái)務(wù)與稅務(wù)口徑得差異。例如，如果企業(yè)的員工同時(shí)從事了研發(fā)和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，應(yīng)采取合理的方式將人員支出、直接材料、制造費(fèi)用等費(fèi)用在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用之間進(jìn)行分?jǐn)?；并且，每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目應(yīng)單獨(dú)核算，共同費(fèi)用應(yīng)合理地在每個(gè)具體項(xiàng)目之間分?jǐn)偅荒軠?zhǔn)確會(huì)計(jì)核算的研發(fā)費(fèi)用不能加計(jì)扣除。

（二）嚴(yán)格實(shí)行研發(fā)費(fèi)用的納稅申報(bào)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照研發(fā)項(xiàng)目的具體類別，將實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用金額填入《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》并計(jì)算加計(jì)扣除的金額。在進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)要注意：第一，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用在年度中間預(yù)繳所得稅時(shí)可以據(jù)實(shí)計(jì)算扣除，但不能在預(yù)繳所得稅時(shí)加計(jì)扣除，只能在所得稅匯算清繳時(shí)申報(bào)研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除。第二，對(duì)于屬于共同開(kāi)發(fā)或者由集團(tuán)公司集中開(kāi)發(fā)的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)按照合理的方法劃分屬于本企業(yè)應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用。

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作者簡(jiǎn)介：舒云娟（1973-），女，漢族，會(huì)計(jì)師，大學(xué)本科，畢業(yè)于西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)專業(yè)，供職于中鐵二院測(cè)繪工程設(shè)計(jì)研究院財(cái)務(wù)部。