對擔保行業(yè)會計改革幾個問題的思考

【摘 要】 2010年7月14日財政部制定了《企業(yè)會計準則解釋第4號》，推動了擔保行業(yè)會計與保險行業(yè)會計準則的趨同，但它僅僅是一個原則性規(guī)定，并沒有具體的實施細則，這給擔保行業(yè)會計改革帶來了新的挑戰(zhàn)。文章針對擔保行業(yè)監(jiān)管會計體系的構建、擔保準備金的計量和再擔保合同的會計處理這幾個難點問題提出一些思考。

【關鍵詞】 擔保公司； 監(jiān)管會計； 準備金； 再擔保合同； 會計準則

一、引言

我國擔保業(yè)起步較晚，央行在1993年只批準一家擔保機構作為試點，即中國最早的專業(yè)擔保機構——中國經(jīng)濟技術投資擔保公司（中投保）。一直到1998年央行解除了對設立擔保機構的審批限制，國內(nèi)擔保機構才開始發(fā)展。由此可見，我國的金融體制改革長期滯后，擔保機構在當時是稀缺資源，更談不上擔保會計理論的發(fā)展。2005年11月9日，財政部從規(guī)范擔保行業(yè)的會計核算、控制擔保風險出發(fā)，適時發(fā)布了《擔保企業(yè)會計核算辦法》（下稱《辦法》）。雖然《辦法》具有專門化特性，但它仍然明顯滯后于我國推行的新企業(yè)會計準則。2010年7月14日財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準則解釋第4號》（下稱《4號解釋》），規(guī)定融資性擔保公司（以下簡稱擔保公司）應當執(zhí)行企業(yè)會計準則，按照《企業(yè)會計準則第25號——原保險合同》、《企業(yè)會計準則第26號——再保險合同》、《保險合同相關會計處理規(guī)定》（財會[2009]15）等有關保險合同相關規(guī)定進行會計處理，它標志著我國擔保行業(yè)會計改革有了實質(zhì)性跨越和突破。

擔保行業(yè)業(yè)務特點和金融行業(yè)相比，更類似于保險行業(yè)，它們都是以特定風險的存在為前提，以集合大量風險單位為條件，以大數(shù)法則為數(shù)理基礎進行代償或賠付，其經(jīng)營活動都具有不確定性和分散性，擔保費率的計算、責任準備金的提取、成本發(fā)生的順序、再擔保的運行機制和保險行業(yè)基本相同，因此，《4號解釋》將擔保公司會計處理定位于保險會計準則的體系框架下，這對引導人們運用現(xiàn)代保險會計成熟理論，去認識擔保業(yè)務規(guī)律、研究控制擔保風險的方法具有十分重要的意義。但另一方面，擔保行業(yè)經(jīng)營過程及其結果與保險行業(yè)相比，還是有著顯著的特點，究竟如何將保險會計理論契合到擔保公司整個風險管理和內(nèi)控機制中去，找到自己的核心價值和定位；如何在借鑒保險行業(yè)會計準則經(jīng)驗基礎上不斷創(chuàng)新，規(guī)范擔保公司會計處理，既是擔保監(jiān)管機構和擔保公司的當務之急，同時也是國內(nèi)外相關人士值得長期研究和探索的一項課題。

二、擔保行業(yè)監(jiān)管會計體系的構建問題

建立行業(yè)管理和監(jiān)管機制是保障擔保行業(yè)規(guī)范運營和防范風險的重要措施。在銀行、保險、證券等金融行業(yè)中，都有相應的行業(yè)管理規(guī)則和監(jiān)管機構，這些監(jiān)管機構的重要作用是防范金融風險。擔保公司作為高風險的行業(yè)，由于擔保機構受理的企業(yè)是達不到銀行反擔保條件、銀行無法規(guī)避風險的客戶群，故擔保公司面臨的風險要遠高于銀行正常貸款的風險。目前我國對擔保公司的監(jiān)管總體上由銀監(jiān)會等多部門組成的部際聯(lián)席會議負責，而省級以下?lián)９镜谋O(jiān)管主體則由所屬省級人民政府自行確定。從各省的情況看，擔保公司的監(jiān)管主體有的是各級政府金融辦，有的是工信部門，還有的是發(fā)改委，而由地方財政出資組建的擔保公司又多與財政部門存在監(jiān)管與被監(jiān)管關系。由此可見，這種復雜而混亂“多管齊下”的監(jiān)管體系造成了“群龍治水”的尷尬局面，也制約了監(jiān)管會計體系的建立。目前我國尚未建立獨立的擔保行業(yè)監(jiān)管會計體系，而會計規(guī)定與監(jiān)管規(guī)定相分離，是世界各主要國家或者地區(qū)金融行業(yè)的潮流所向。為了同時滿足會計目標和監(jiān)管目標的要求，既在財務報告層面確保會計信息透明度，又在監(jiān)管信息層面提出有關約束指標與條件，確保風險可控與審慎經(jīng)營，從而有效協(xié)調(diào)會計與監(jiān)管之間的關系，建立擔保行業(yè)監(jiān)管會計體系乃適時之策、順勢之舉。

擔保行業(yè)會計應采取雙重規(guī)范、雙重報告的模式，具體可分兩個層次：一是一般公認會計；二是監(jiān)管（法定）會計。一般公認會計的信息使用者偏重于投資大眾、一般債權人、證監(jiān)會，強調(diào)獲利能力，采用持續(xù)經(jīng)營假設，資產(chǎn)評價基礎為全部資產(chǎn)；監(jiān)管會計的信息使用者偏重于代表投保大眾的監(jiān)理機構或社會中立評鑒機構，強調(diào)償付能力，虛擬停業(yè)清算，采用準清算概念，資產(chǎn)評價基礎為認可資產(chǎn)，即易于在短時間內(nèi)變現(xiàn)、具有高度流動性、監(jiān)管部門可以接受的資產(chǎn)。由此可見，監(jiān)管會計由于信息使用者、信息內(nèi)容、時間假設、資產(chǎn)評價基礎不同，在穩(wěn)健程度上顯得比一般公認會計更為保守，所選用的方法和程序往往把謹慎原則運用到了極致。

三、擔保準備金的計量問題

擔保準備金包括未到期責任準備金和擔保賠償準備金，對于未到期責任準備金，《辦法》規(guī)定應當按照當年擔保費收入的50%提取，也即采用1/2法。從合理性來講，這是基于一定的假定，即假定一年中擔保額均勻分布，即以7月1日為平均保單簽發(fā)日，這樣一年的保單在當年還有50%的有效部分未到期。這種方法雖然簡單，但是保單的簽發(fā)在一年中并不是均勻的發(fā)生，因此這種方法顯然不夠準確。而且這種方法會出現(xiàn)擔保費收入越高，計提準備金越多，當年利潤反而越少的怪狀，這對經(jīng)營好的公司有“鞭打快?！敝?，投資者對此也會不滿，總是分不到紅，拿不到利潤。而且未到期責任準備金采用歷史成本計量屬性，沒有涉及對未來現(xiàn)金流進行貼現(xiàn)，也沒有考慮貨幣資金的時間價值，這對于擔保期限較長的保單來說，無法體現(xiàn)其現(xiàn)時價值。對于擔保賠償準備金，《辦法》規(guī)定應按不低于當年年末擔保責任余額1%的比例提取。擔保賠償準備金累計達到當年擔保責任余額10%的，實行差額提取，這種剛性的提取方法與擔保公司風險的不確定性不相匹配。

擔保準備金是擔保公司對投保人或保單持有人承擔未了責任或代償責任而提存的準備金，它具有不確定性、未來性和估計性等特點，其本質(zhì)是一種或有負債。因此，應采用公允價值計量屬性，以履行擔保合同相關義務所需支出的合理估計金額為基礎采用現(xiàn)金流量法進行計量，包括三個因素：一是未來現(xiàn)金流的合理估計金額；二是貨幣時間價值；三是明確的邊際。擔保合同準備金采用公允價值進行計量，將有望提前釋放數(shù)額可觀的準備金，擔保準備金負債有一定程度的減少，凈資產(chǎn)、凈利潤會有一定程度的增加，這不僅能夠增強會計信息的可靠性，有助于投資者等利益相關者對擔保公司的價值評估和監(jiān)管部門的風險監(jiān)管進行了解，而且可以有效降低擔保公司在發(fā)展初期的盈利壓力和資金占有成本，提升擔保公司的內(nèi)涵價值。

為了保證擔保準備金足夠、充分，基于會計信息的謹慎性要求，擔保公司應引入充足性測試概念。因為擔保公司在確認擔保費收入或擔保事故發(fā)生的當期已經(jīng)確認了擔保準備金，但是，隨著時間的推移和理賠案件調(diào)查的深入，原定擔保假設可能發(fā)生變化，導致已確認的擔保準備金金額與擔保公司應承擔的代償責任不一致。此時，如果不對確認的擔保準備金金額進行調(diào)整，就不能真實地反映擔保公司應承擔的代償責任。因此，擔保公司應當至少于每年年度終了，根據(jù)銷售方式、服務方式和衡量獲利能力的方式，并以獲得的被擔保人財務狀況、生產(chǎn)或生存環(huán)境為依據(jù)對擔保合同準備金進行充足性測試，將已提取的相關準備金余額與充足性測試日重新計算的結果進行比較。如果后者大于前者，則將其差額作為保費不足準備金增加擔保準備金；相反，不調(diào)整。

擔保準備金采用最佳估計原則計量，如何處理會計與監(jiān)管的關系是擔保行業(yè)需要解決的新問題。擔保準備金是對保戶的負債，在擔保公司負債總額中占有絕大比重，本著對保戶負責的態(tài)度，使償付能力狀況保持穩(wěn)定，應適當分離會計規(guī)定與監(jiān)管要求，即監(jiān)管部門應單獨設置一套專門針對擔保公司償付能力評估的擔保準備金法定計提標準，不適用一般公認會計有關擔保準備金的計量原則，這樣，不會導致償付能力監(jiān)管標準和要求降低。

四、再擔保合同的會計處理問題

再擔保合同的會計處理應遵循權責發(fā)生制原則，但目前擔保公司在會計科目中設置了“應收分擔保賬款”和“應付分擔保賬款”科目，但沒有設置“攤回分保費用”、“攤回賠付支出”、“攤回擔保賠償準備金”、“應收分保準備金”、“分保費收入”、“分保賠付支出”、“分保費用支出”等科目，這些項目在資產(chǎn)負債表和利潤表中也沒有單獨列示，這不能將分出公司對投保人應該承擔的全部責任和從分入公司處應享有的權利有效地區(qū)分開來，掩蓋了信用風險。

對分出公司來說，采用權責發(fā)生制意味著應當在確認原擔保合同擔保費收入的當期，計算確定分出保費、應向分入公司攤回的分保費用，同時確認應收分保未到期責任準備金；在提取原擔保合同擔保賠償準備金的當期，確認相應的應收分保準備金資產(chǎn)；在確定支付賠付款項或?qū)嶋H發(fā)生理賠費用的當期，計算確定應向分入公司攤回的賠付成本。分出公司不應當將再擔保合同形成的資產(chǎn)與有關原擔保合同形成的負債相互抵銷，不應當將再擔保合同形成的收入或費用與有關原擔保合同形成的費用或收入相互抵銷。在財務報表中，擔保準備金不得以分保后的凈額列報，擔保費收入不得以扣除分出保費后的凈額列報，擔保合同費用不得以扣除攤回分保費用后的凈額列報，擔保合同賠付成本不得以扣除攤回賠付支出后的凈額列報等，再擔保合同形成的上述資產(chǎn)、負債、收入和費用應單獨列示。

對分入公司來說，由于收到分出公司提供賬單的滯后性，使分入公司在滿足分擔保費收入確認條件當期，通常無法及時收到分出公司提供的分保賬單，此時分入公司應根據(jù)再擔保合同的約定對當期分擔保費收入進行專業(yè)、合理的預估，及時確認分擔保費收入，從而根據(jù)相關再擔保合同的約定，計算確定分保費用，并及時評估有關責任準備金。

五、結論

由上可見，擔保行業(yè)會計改革不僅僅涉及簡單的原則問題，而且涉及復雜的技術問題，擔保行業(yè)需要制定一個單獨的行之有效的會計準則。它不是擔保會計制度細枝末節(jié)的修改，也不是其他行業(yè)會計準則的照搬，而是在系統(tǒng)地把握擔保公司會計個性、擔保會計規(guī)范發(fā)展與國際變革趨勢的基礎上制定的。擔保行業(yè)監(jiān)管會計體系的構建、擔保準備金采用公允價值計量屬性、再擔保合同的獨立處理是擔保行業(yè)會計改革的必然趨勢，但它需要一個規(guī)范化的制度和有效的交易市場作為保障，而我國目前尚未建立一個統(tǒng)一的擔保監(jiān)管機構，信用風險模型的確定及隨機建模技術尚未成熟，需要國內(nèi)外相關人士不斷探索和創(chuàng)新，并在不斷爭議和探索過程中取得共識和完善。

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