關(guān)于構(gòu)建我國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)體系的再思考

張潔 趙麗生

【摘要】 隨著我國內(nèi)部控制工作的深入進行，如何對企業(yè)的內(nèi)部控制水平和風險管控能力進行評價，成為當前理論界與實務(wù)界的熱點課題。文章在對內(nèi)部控制指數(shù)的相關(guān)概念進行研究的基礎(chǔ)上，闡述了當前建立內(nèi)部控制指數(shù)體系的必要性，并結(jié)合內(nèi)部控制指數(shù)的研究現(xiàn)狀，找出了目前研究的不足之處，提出應在充分考慮可操作性和通用性的基礎(chǔ)上，構(gòu)建定量的內(nèi)部控制指數(shù)的觀點。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制指數(shù)； 定量評價； 內(nèi)控要素； 內(nèi)控目標

如何才能夠準確地評價上市公司內(nèi)部控制水平？什么樣的指標體系才是上市公司能夠基本接受的評價其內(nèi)部控制水平的客觀公正的指標體系？理論界和實務(wù)界一直有不同的看法。

一、內(nèi)部控制評價的內(nèi)部評價和外部評價

內(nèi)部控制系統(tǒng)貫穿于企業(yè)的各個組織機構(gòu)和復雜的日常業(yè)務(wù)活動中，是企業(yè)控制內(nèi)部風險的利器。而內(nèi)部控制評價則是對內(nèi)部控制系統(tǒng)本身的再控制，是內(nèi)部控制系統(tǒng)目標實現(xiàn)以及作用發(fā)揮的重要環(huán)節(jié)。

內(nèi)部控制評價包括企業(yè)自評和外部評價。在自我評價方面，財政部等五部門聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引要求“上市公司應當對本公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的中介機構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進行審計”，但是結(jié)果卻不盡人意。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：第一，企業(yè)進行內(nèi)部控制自我評價并公布相關(guān)的報告，大都是受到《基本規(guī)范》、《配套指引》等相關(guān)制度的強制性要求，并非企業(yè)自愿。這在很大程度上是由于企業(yè)領(lǐng)導階層沒有充分認識內(nèi)部控制的重要性，風險意識較弱。第二，企業(yè)所公布的內(nèi)部控制自我評價報告大多是定性的報告，很少有標準的、定量的內(nèi)部控制自我評價報告。這一方面是由于國家相關(guān)制度的不完善造成的；另一方面，是由于內(nèi)部控制涉及到企業(yè)經(jīng)營管理過程的很多因素，難以量化，這也是內(nèi)部控制指數(shù)現(xiàn)階段研究的重點。第三，作為內(nèi)部控制自我評價報告依據(jù)的《評價指引》也存在著一定的缺陷：一方面，《評價指引》未具體確定評價內(nèi)容和評價標準，進而會導致企業(yè)之間評價對象和標準不可比；另一方面，《評價指引》未能提供具體的評價方法，會導致企業(yè)之間評價過程不可比。當務(wù)之急是構(gòu)建一套科學統(tǒng)一的內(nèi)部控制評價體系，以評價指數(shù)量化內(nèi)部控制的運行水平和質(zhì)量，才能從根本上解決內(nèi)部控制評價缺乏統(tǒng)一性、科學性、綜合性和可操作性的問題。

在外部評價方面，目前我國相關(guān)制度還未對外部包括中介機構(gòu)、公眾、研究機構(gòu)等評價企業(yè)內(nèi)控水平作出相關(guān)的制度規(guī)定，由外部進行的企業(yè)內(nèi)部控制水平的評價僅限于理論探討階段。

二、內(nèi)部控制指數(shù)研究是內(nèi)部控制評價研究的重要組成部分

內(nèi)部控制指數(shù)是將內(nèi)部控制評價要求與數(shù)理方法相結(jié)合，以指數(shù)的方式來反映企業(yè)的內(nèi)部控制水平及風險管控能力，進而合理有效地評估企業(yè)目標實現(xiàn)的情況，是對企業(yè)內(nèi)部控制管理的綜合評價指標。

當前我國內(nèi)部控制評價工作實務(wù)與研究的缺失使外部對企業(yè)內(nèi)部控制水平的了解和掌握處于“無信息或信息不可用”狀態(tài)，這就迫切需要建立一套與當前“強制性制度披露”相配套的定量的內(nèi)部控制評價系統(tǒng)，這就是內(nèi)部控制指數(shù)存在的現(xiàn)實需要。因此內(nèi)部控制指數(shù)的應用與研究則具有以下重要意義：

（一）了解企業(yè)內(nèi)部控制水平，實現(xiàn)有效的風險管理控制

通過構(gòu)建內(nèi)部控制指數(shù)，可以量化企業(yè)內(nèi)部控制機制的運行水平和質(zhì)量，從而掌握企業(yè)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀，對比企業(yè)現(xiàn)有的內(nèi)部控制機制的有效性水平，為企業(yè)風險管控水平的整體提升提供幫助，進而可以促使企業(yè)重視風險管理，建立良好的企業(yè)文化，并指導企業(yè)對內(nèi)部控制體系的運行情況進行持續(xù)監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)漏洞，采取有效措施，不斷完善內(nèi)部控制體系，從而實現(xiàn)對公司風險的有效控制，持續(xù)創(chuàng)造公司價值。

（二）強化企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，提高治理水平

內(nèi)部控制指數(shù)能夠衡量企業(yè)的內(nèi)部控制總水平以及各類目標的實現(xiàn)程度，可以幫助企業(yè)分析找出實施內(nèi)部控制體系中的短板，發(fā)現(xiàn)實施內(nèi)部控制過程中存在的問題，從而強化企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)。同時，構(gòu)建內(nèi)部控制指數(shù)能夠使公司的董事以及高級經(jīng)理階層關(guān)注內(nèi)部控制體系的建立和健全，而內(nèi)部控制制度的合理設(shè)計與有效執(zhí)行也將促進公司治理結(jié)構(gòu)的完善與現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。

（三）推動市場經(jīng)濟發(fā)展，促進政府監(jiān)督工作

內(nèi)部控制指數(shù)綜合反映出所有上市公司的內(nèi)部控制水平，引導投資者向“內(nèi)部管理控制好、風險識別化解迅速、業(yè)績增長保障力強、長遠發(fā)展后勁大”的優(yōu)質(zhì)上市公司投資，促使資本市場由“投機”向“價值投資”回歸，通過增強投資者的信心、提高融資信息對企業(yè)內(nèi)在價值的反應程度，增加資本市場的融資額度，解決我國企業(yè)，尤其是中小企業(yè)融資難的問題，對于促進我國資本市場規(guī)范化，推動我國經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展具有重要意義。另一方面為政府監(jiān)管提供便利，可以使企業(yè)監(jiān)管部門得以及時掌握其監(jiān)管對象的內(nèi)部控制運行狀況，及時了解企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范的具體情況，從而確保其監(jiān)管措施及時與有針對性，最終促進資本市場的完善與發(fā)展。

三、內(nèi)部控制指數(shù)研究的制度基礎(chǔ)和現(xiàn)實基礎(chǔ)

（一）制度基礎(chǔ)

內(nèi)部控制指數(shù)建立的目標是反映企業(yè)的內(nèi)控管理水平，因而其建立必然以國家的相關(guān)制度為基礎(chǔ)。這些制度主要包括COSO《內(nèi)部控制——整合框架》、《企業(yè)風險管理框架》和財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委聯(lián)合并發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《配套指引》等。

（二）現(xiàn)實基礎(chǔ)

內(nèi)部控制指數(shù)體系的建立還要考慮我國內(nèi)部控制的現(xiàn)實環(huán)境等基礎(chǔ)性問題，包括企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、審計工作基礎(chǔ)和投資者投資戰(zhàn)略。

1.企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略

隨著時代的發(fā)展和進步，市場格局的改變，市場競爭的日趨激烈，企業(yè)的發(fā)展既面臨機遇，也面臨挑戰(zhàn)。企業(yè)要想實現(xiàn)較快較好的發(fā)展，在抓住外在機遇的同時，更應該從內(nèi)部挖掘，提高自身的效益，完善內(nèi)部的管理。企業(yè)只有擁有完善的內(nèi)部控制制度，才能實現(xiàn)持續(xù)長久的健康發(fā)展。

2.審計工作基礎(chǔ)

隨著社會的不斷發(fā)展，企業(yè)的數(shù)量急劇增長，企業(yè)結(jié)構(gòu)的不斷變化以及所有權(quán)、決策權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，使得會計系統(tǒng)也日趨復雜，對每筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理是否恰當作出正確的判斷越來越困難。在此背景下，審計必須依賴于企業(yè)內(nèi)部控制的自身能動作用，從而確保每一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理得恰當合理。為此，需要企業(yè)具有合理、嚴格的內(nèi)部控制制度以保證其日常運作的規(guī)范和合理有效。只有在企業(yè)具有了健全的內(nèi)部控制制度并切實執(zhí)行的基礎(chǔ)上，才能確保審計可能對企業(yè)對外財務(wù)報表的可靠性作出正確的鑒定。

3.投資者投資戰(zhàn)略

隨著內(nèi)部控制失敗案例的頻頻出現(xiàn)，越來越多的投資者在關(guān)注企業(yè)經(jīng)營業(yè)績評價的同時，還把眼光聚焦到了作為企業(yè)價值源泉和經(jīng)營業(yè)績保證的內(nèi)部控制體系的質(zhì)量上。對于投資者而言，不僅需要了解企業(yè)現(xiàn)階段的經(jīng)營狀況，更需要了解企業(yè)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀究竟如何？企業(yè)所建立的內(nèi)部控制制度是否科學合理并得到了有效的實施？企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)是否能夠得到合理保證？企業(yè)應該如何完善內(nèi)部控制的建設(shè)等等。所以企業(yè)應當構(gòu)建合理的內(nèi)部控制體系，積極披露企業(yè)的相關(guān)信息，增強投資者的信心，推動企業(yè)的不斷發(fā)展。

四、國內(nèi)外內(nèi)部控制指數(shù)研究已取得階段性成果

綜觀國內(nèi)外，越來越多的人開始關(guān)注內(nèi)部控制指數(shù)的研究，并已經(jīng)取得部分階段性成果。

國外專家學者對內(nèi)部控制指數(shù)的設(shè)計主要從以下三個方面入手：以注冊會計師事務(wù)所發(fā)表的重大缺陷為評價依據(jù)來設(shè)計的指數(shù)；以企業(yè)自愿披露的關(guān)于內(nèi)部控制的信息為基礎(chǔ)設(shè)計的指數(shù)；以內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)程度為基礎(chǔ)設(shè)計的指數(shù)。

借鑒國外的研究經(jīng)驗，國內(nèi)的許多學者也著手進行內(nèi)部控制指數(shù)的研究。東北財經(jīng)大學會計學院的池國華（2010）從管理視角將內(nèi)部控制分為了戰(zhàn)略控制、管理控制和作業(yè)控制三個層次，并從理論上提出了構(gòu)建滿足企業(yè)需要的內(nèi)部控制評價模式。廈門大學會計學院的陳漢文、張宜霞（2008）從企業(yè)內(nèi)部控制的有效性出發(fā)，提出了政府應該引導企業(yè)管理層和注冊會計師應該實施風險基礎(chǔ)的方法來評價和審計內(nèi)部控制。廈門大學會計學院的陳漢文等（2009）從內(nèi)部控制的五要素出發(fā)構(gòu)建了內(nèi)部控制體系的整體邏輯框架。該系統(tǒng)確定了內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督5個一級評價指標，每一評價指標又由一系列細分的評價指標構(gòu)成。最終該評價體系由四級指標構(gòu)成，其中一級指標5個、二級指標24個、三級指標43個、四級指標144個，并將企業(yè)內(nèi)部控制運行質(zhì)量分成了不同的等級，計算出了企業(yè)內(nèi)部控制指數(shù)的具體分值，公布了不同地區(qū)、不同行業(yè)的內(nèi)部控制百強企業(yè)。集美大學工商管理學院的駱良彬、王河流（2008）引用層次分析法系統(tǒng)工程方法，建立了內(nèi)部控制的模糊綜合評價模型，將內(nèi)部控制整體框架按控制的五要素分解為11個二級指標和39個三級指標，然后采用層次分析法確定各指標的權(quán)重，再結(jié)合專家打分，確定各指標的隸屬度，建立模糊綜合評價體系。南京大學會計與財務(wù)研究院課題組（楊雄勝等）（2010）運用文獻式的案例研究方法，通過對112個案例進行分析，發(fā)現(xiàn)與內(nèi)部控制五要素有關(guān)的突出問題28個，他們指出中國企業(yè)內(nèi)部控制評價制度的建立，必須以對企業(yè)內(nèi)部控制有關(guān)信息實行強制性披露為前提，建立完善的內(nèi)部控制評價機制是推進企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)的關(guān)鍵。首都經(jīng)濟貿(mào)易大學的王海林（2009）認為內(nèi)部控制評價應該包括內(nèi)部控制實施過程的評價和實施結(jié)果的評價兩個方面。他將管理工程的CMM思想引入內(nèi)部控制評價，構(gòu)建了IC—CMM模型，提出內(nèi)部控制實施從混亂無序——制度化——標準化與量化——預防與持續(xù)改進的漸進過程。東北財經(jīng)大學會計學院的張先治、戴文濤（2011）分別從內(nèi)部控制評價內(nèi)涵、評價目的、評價模式、評價主體、評價客體、評價模型等方面出發(fā)，提出了構(gòu)建企業(yè)、注冊會計師和有關(guān)監(jiān)管部門三位一體的內(nèi)外部監(jiān)督綜合評價體系的理論框架與評價模型，即“董事會內(nèi)部控制評價+注冊會計師財務(wù)報告內(nèi)部控制審計+政府監(jiān)管部門內(nèi)部控制綜合評價”模型。該模型將企業(yè)內(nèi)部控制運行質(zhì)量分成了不同的標準，從四個控制目標：戰(zhàn)略目標、財務(wù)報告可靠性、經(jīng)營活動效率、效果及法律法規(guī)的遵循出發(fā)，構(gòu)建了11個準則指標和61個具體指標的體系。

五、內(nèi)部控制指數(shù)研究的不足之處

盡管學術(shù)界和實務(wù)界對內(nèi)部控制指數(shù)的深入研究已經(jīng)取得顯著成果，有了較大的收獲，但是仍然有些問題需要進一步商榷并完善。

（一）目前的內(nèi)部控制指數(shù)尚缺乏系統(tǒng)的、權(quán)威的、完整的、標準的、定量的指數(shù)體系

現(xiàn)階段內(nèi)部控制指數(shù)體系大多為按照COSO五要素及其各要素的主要內(nèi)容建立的評價框架。由于COSO在提供框架的同時并沒有提供具體的操作步驟和方法，所以各個評價體系千差萬別，其所涉及的指標也各有特色，提供的指數(shù)大多為定性指數(shù)。而定性的指數(shù)，很大程度上依賴于評審人員的主觀判斷，對主觀判斷出現(xiàn)的疏漏和失誤不能很好地避免，且側(cè)重反映企業(yè)內(nèi)部控制體系的建設(shè)情況，難以綜合反映出企業(yè)的內(nèi)部控制水平及風險管理能力，因而內(nèi)部控制的可靠性、有效性難以滿足。

（二）已有的指標體系普遍存在評價指標過多，不易操作等問題

就目前學術(shù)界和實務(wù)界所設(shè)計出的內(nèi)部控制評價體系而言，指標過多且可操作性差是一個通病。一套體系中往往會有數(shù)以百計的指標，有些體系涉及到三級甚至四級指標，這就要求在進行內(nèi)部控制評價時，需要收集、處理大量的數(shù)據(jù)。一方面數(shù)據(jù)收集難度大，不易操作；另一方面，很可能出現(xiàn)處理過程中不可避免的失誤。

（三）由于行業(yè)之間跨度較大，內(nèi)控評價指標體系不具有通用性且成本較高

一些學者根據(jù)案例提出的評價體系只是介紹了案例公司業(yè)務(wù)的一些環(huán)節(jié)，比較適合個別案例，但并不具有通用性。此外，一些專家學者運用數(shù)學模型來構(gòu)建內(nèi)部控制評價體系，其目的是為了保證所提出的體系的客觀性，但是這些模型往往或是純數(shù)學理論模型，或是有苛刻嚴格的理論假設(shè)，或是使用成本高等原因，在實踐中沒有被廣泛采用。

六、對進一步完善內(nèi)部控制指數(shù)研究的幾點建議

（一）應進一步構(gòu)建定量的內(nèi)部控制指數(shù)體系

當前的內(nèi)部控制評價體系以定性的指標居多，為了避免定性指標的片面性和主觀性，使得評價更加客觀、科學、合乎實際，構(gòu)建定量的內(nèi)部控制指數(shù)體系已成為必要。另一方面，能夠更加全面、準確地確定各指標對評價對象的重要程度，甄別出企業(yè)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)。

（二）應進一步構(gòu)建操作性強的內(nèi)部控制指數(shù)體系

構(gòu)建內(nèi)部控制指數(shù)體系的最終目的是為企業(yè)財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率效果以及相關(guān)法令的遵守提供合理保證，在構(gòu)建該體系時要結(jié)合這個目標來構(gòu)建，充分考慮它的可操作性。內(nèi)部控制指數(shù)體系只有具備了充分的可操作性，才能夠被所有的企業(yè)采納。所以在指標的選取上，要從重要性、可操作性和可靠性三個方面進行考慮，一方面應該選擇容易得到的，在報表上可以反映的指標；另一方面應該考慮指標的可靠性，選取的指標應能夠充分反映企業(yè)的現(xiàn)狀。

（三）應進一步構(gòu)建具有通用性的內(nèi)部控制指數(shù)體系

通用性要以可操作性為基礎(chǔ)。因為內(nèi)部控制不但要適合大型企業(yè)的應用，也要被中小企業(yè)所廣泛接受，所以只有操作性強的內(nèi)部控制指數(shù)體系才會被企業(yè)所接受，才能在企業(yè)中廣泛應用。此外，成本因素也具有很重要的影響，在構(gòu)建內(nèi)部控制指數(shù)體系時，也應充分考慮成本因素。

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