稅費(fèi)在實(shí)務(wù)中的處理方式

李紅杰　傅國林

稅費(fèi)是應(yīng)繳稅款與費(fèi)用的合計(jì)，稅費(fèi)的發(fā)生在具體的事務(wù)中是不可避免的，一個(gè)企業(yè)或非營利事業(yè)單位要開展活動(dòng)必然會(huì)發(fā)生稅費(fèi)。由于在實(shí)務(wù)中稅費(fèi)處理方式的多樣性，加上我國還沒專門的具體準(zhǔn)則講述如何處理實(shí)務(wù)中發(fā)生的稅費(fèi)（而是穿插在其他各種業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中），使得會(huì)計(jì)初學(xué)人員以及剛踏入職場的會(huì)計(jì)工作人員很難掌握業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的稅費(fèi)處理問題。

根據(jù)我國最新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，稅費(fèi)的實(shí)務(wù)處理主要有以下幾種方式。

一、計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值

實(shí)務(wù)中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)初始入賬價(jià)值的情形較多。根據(jù)誰受益誰承擔(dān)的原則，如果某些稅費(fèi)是為了獲得某些資產(chǎn)而發(fā)生，則發(fā)生的稅費(fèi)要計(jì)入該資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也明確規(guī)定，外購資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值包括買價(jià)以及可以分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)；自己構(gòu)建資產(chǎn)的初始成本包括資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)發(fā)生的一切合理費(fèi)用；通過非貨幣性資產(chǎn)交換而取得的資產(chǎn)則以換出的資產(chǎn)為基礎(chǔ)加上相關(guān)稅費(fèi)；投資者投入的資產(chǎn)以雙方簽訂合約時(shí)的協(xié)商價(jià)與相關(guān)稅費(fèi)為基礎(chǔ)確定；債務(wù)重組方式取得的資產(chǎn)則以該資產(chǎn)的公允價(jià)加上相關(guān)稅費(fèi)；車輛購置稅、耕地占用稅等直接計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值。

在上述所有的情形中以通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)較難處理，因而通過以下案例進(jìn)行解釋。

例1：甲公司與乙公司進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，甲公司以存貨一批換入乙公司機(jī)器設(shè)備一臺(tái)，甲公司存貨的賬面價(jià)為100萬元，市場價(jià)為120萬元，乙公司的機(jī)器設(shè)備賬面成本為150萬元，折舊20萬元，減值損失30萬元，市場公允價(jià)為120萬元，甲公司為換入機(jī)器設(shè)備發(fā)生運(yùn)費(fèi)5萬元，營業(yè)稅稅率為5%，雙方的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)意義，假設(shè)沒有發(fā)生補(bǔ)價(jià)。

在本例中甲公司的賬務(wù)處理應(yīng)該如下：

借：固定資產(chǎn)145.4 同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：

貸：主營業(yè)務(wù)收入 120借：主營業(yè)務(wù)成本 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 20.4貸：庫存商品 100

銀行存款 5

乙公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 106 借：庫存商品99.6

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 30 應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 20.4

累計(jì)折舊 20貸：固定資產(chǎn)清理 106

貸：固定資產(chǎn)150 營業(yè)外收入 14

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅 6

從例1中可以看到，根據(jù)誰受益誰承擔(dān)的原則，甲公司因換入機(jī)器設(shè)備發(fā)生的運(yùn)費(fèi)應(yīng)該計(jì)入到固定資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值中，發(fā)生的增值稅也計(jì)入換入固定資產(chǎn)的初始賬面價(jià)值。而乙公司發(fā)生的營業(yè)稅則沖減了固定資產(chǎn)處置損益，同時(shí)換入存貨獲得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵減了存貨的初始入賬價(jià)值。因此在具體的實(shí)務(wù)中一定要遵循誰受益誰承擔(dān)的原則，這樣才能以不變應(yīng)萬變的方式正確處理遇到的各種業(yè)務(wù)。

二、計(jì)入固定資產(chǎn)清理

有些稅費(fèi)在發(fā)生時(shí)計(jì)入固定資產(chǎn)清理科目，這主要針對的是固定資產(chǎn)的清理業(yè)務(wù)，一般來說，這種賬務(wù)處理較簡單，而且在實(shí)務(wù)中遇到的頻率較少，由于固定資產(chǎn)的使用壽命一般都較長，平時(shí)較少發(fā)生固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)。為了有效地掌握這類業(yè)務(wù)，本文舉例進(jìn)行解釋。

例2：甲公司把已經(jīng)使用了10年的某一機(jī)器設(shè)備出售給乙公司，取得銀行存款20萬元，賬面原值100萬元，已經(jīng)計(jì)提折舊50萬元，減值損失40萬元，在出售的過程中發(fā)生清理費(fèi)用5萬元，營業(yè)稅稅率為5%。

甲公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)清理15.5

累計(jì)折舊50

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40

貸：固定資產(chǎn) 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 0.5

銀行存款5

借：銀行存款 20

貸：固定資產(chǎn)清理 15.5

營業(yè)外收入 4.5

在本例中，固定資產(chǎn)清理過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)直接計(jì)入固定資產(chǎn)清理，最后沖減固定資產(chǎn)的處置損益。

三、計(jì)入當(dāng)期的營業(yè)外收支

發(fā)生的稅費(fèi)計(jì)入到營業(yè)外收支的業(yè)務(wù)種類較少，一般發(fā)生在無形資產(chǎn)處置時(shí)，這類業(yè)務(wù)跟固定資產(chǎn)的處置相似，具體實(shí)務(wù)中發(fā)生較少，而且操作較簡單，在實(shí)際中較容易掌握。

例3：甲公司出售一項(xiàng)已經(jīng)使用多年的專利技術(shù)，取得銀行存款20萬元，其原賬面成本為100萬元，期間計(jì)提折舊50萬元，發(fā)生減值損失30萬元，發(fā)生處置費(fèi)用5萬元，營業(yè)稅稅率為5%。

甲公司的賬務(wù)處理應(yīng)該如下：

借：銀行存款 20

累計(jì)攤銷 50

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 30

營業(yè)外支出 6

貸：無形資產(chǎn)100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅1

銀行存款 5

在本例中，處置無形資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)直接計(jì)入無形資產(chǎn)的處置損益中，業(yè)務(wù)處理較簡單。

四、直接費(fèi)用化

在有些實(shí)務(wù)中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)可直接費(fèi)用化：不滿足資本化條件的有關(guān)稅費(fèi)；實(shí)務(wù)中發(fā)生的不能對象化的有關(guān)稅費(fèi)；直接計(jì)入管理費(fèi)用的有關(guān)稅費(fèi)，企業(yè)發(fā)生的房產(chǎn)稅，土地使用稅，車船稅，礦產(chǎn)資源補(bǔ)償稅，印花稅，融資租賃業(yè)務(wù)中發(fā)生的履約成本與或有租金，法律訴訟費(fèi)；直接計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的有關(guān)稅費(fèi)，如融資費(fèi)用；直接計(jì)入銷售費(fèi)用的有關(guān)稅費(fèi)，廣告費(fèi)用，宣傳費(fèi)用；采取合并方式取得的長期股權(quán)投資過程中發(fā)生的審計(jì)費(fèi)、咨詢費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、法律服務(wù)費(fèi)等。在上述情形中采取合并方式取得股權(quán)投資時(shí)發(fā)生的中介費(fèi)最為復(fù)雜。

例4：甲公司采取合并的方式取得乙公司60%的股權(quán)，甲公司支付了銀行存款600萬元，乙公司當(dāng)時(shí)所有者權(quán)益的公允價(jià)值為1 000萬元，在合并過程中甲公司發(fā)生審計(jì)等中介費(fèi)用為10萬元。該合并為非同一控制下的企業(yè)合并。

甲公司的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資 600

管理費(fèi)用10

貸：銀行存款610

在本例中甲公司發(fā)生的審計(jì)等中介費(fèi)用直接計(jì)入管理費(fèi)用，而不需要計(jì)入長期股權(quán)投資的初始入賬價(jià)值。同樣，在同一合并情況下發(fā)生的中介費(fèi)用也直接計(jì)入管理費(fèi)用。

五、計(jì)入營業(yè)稅及其附加

在實(shí)務(wù)中，有些稅費(fèi)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入營業(yè)稅及其附加這個(gè)科目，在我國主要的稅種有消費(fèi)稅、營業(yè)稅、資源稅、土地增值稅、城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加。這類業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范得較具體，在實(shí)務(wù)中其可操作性也比較強(qiáng)，對于會(huì)計(jì)專業(yè)的初學(xué)人員或剛步入職場的會(huì)計(jì)工作人員來說都較容易掌握。發(fā)生這種業(yè)務(wù)時(shí)，一般借方記營業(yè)稅及其附加，貸方記應(yīng)交稅費(fèi)，二級(jí)科目為具體的稅種。

例5：甲公司發(fā)生營業(yè)稅10萬元，消費(fèi)稅20萬元，土地增值稅10萬元，教育費(fèi)及其附加為10萬元，資源稅為5萬元。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：營業(yè)稅及其附加 55

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 10

應(yīng)交消費(fèi)稅 20

應(yīng)交土地增值稅 10

應(yīng)交資源稅5

應(yīng)交教育費(fèi)附加10

六、沖減資本公積或調(diào)整利息調(diào)整數(shù)

根據(jù)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，通過發(fā)行權(quán)益性證券或債務(wù)性證券而獲得某些資產(chǎn)時(shí)，發(fā)生的有關(guān)稅費(fèi)要沖減資本公積或利息調(diào)整數(shù)。由于我國資本市場起步較晚，這類業(yè)務(wù)以前在我國公司業(yè)務(wù)中較少發(fā)生，但隨著我國證券資本市場的不斷完善，通過發(fā)生證券資產(chǎn)方式獲取資源的業(yè)務(wù)會(huì)越來越多，因此會(huì)計(jì)工作人員對這類業(yè)務(wù)處理的掌握至關(guān)重要。

例6：甲公司通過發(fā)生股票的方式換入乙公司的一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，共發(fā)生股票100萬元股，面值為1元，發(fā)生價(jià)為1.5元，發(fā)行過程中發(fā)生有關(guān)稅費(fèi)10萬元。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 150

貸：實(shí)收資本100

資本公積 40

銀行存款 10

從上面的賬務(wù)處理中可以看到，在發(fā)行股票過程中產(chǎn)生的稅費(fèi)直接抵減了因發(fā)行股票而引起的資本公積。在沒有發(fā)生費(fèi)用的情況下，其賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)150

貸：實(shí)收資本 100

資本公積50

同樣企業(yè)若采取發(fā)行債務(wù)類證券的方式以獲取某些資源，其賬務(wù)處理也基本相同，直接沖減利息調(diào)整數(shù)這個(gè)科目。

在我國，實(shí)務(wù)中常遇到的稅費(fèi)處理情況基本上有以上幾種，但由于實(shí)務(wù)中各個(gè)公司具體業(yè)務(wù)的不同，在操作過程中可能會(huì)存在某些細(xì)微的差別，學(xué)習(xí)過程中只要把握了這些稅費(fèi)處理方式的相通原則，則對于較小的細(xì)節(jié)問題就容易自行推導(dǎo)解決?？偠灾还茉趯W(xué)習(xí)過程中還是在具體實(shí)務(wù)處理中，都要學(xué)會(huì)以不變應(yīng)萬變，通過一個(gè)簡單案例把握其中復(fù)雜業(yè)務(wù)的處理原理，同時(shí)要學(xué)會(huì)把復(fù)雜問題簡單化，采取層層剝離的方式思考問題?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

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