控股合并形成的暫時(shí)性差異的處理

沈凱軍

【摘要】 企業(yè)合并，有控股合并、吸收合并和新設(shè)合并三種形式，其中，控股合并在企業(yè)改組中較為多見。文章主要論述由控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法；因合并而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異和所得稅影響及其會(huì)計(jì)處理。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)合并； 賬面價(jià)值； 計(jì)稅基礎(chǔ)； 暫時(shí)性差異； 遞延所得稅

企業(yè)合并，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。合并方式可以分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并三種。

本文討論，由控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)分別是如何確定的；何種合并不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，何種合并會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異；對(duì)于控股合并產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)怎樣進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理等三個(gè)方面的問(wèn)題。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的確定

長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的確定，取決于此項(xiàng)合并是同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并？

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)以合并日取得的被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本，并以此作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不夠沖減的，調(diào)整留存收益。

非同一控制下的企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按照其公允價(jià)值入賬，這個(gè)公允價(jià)值，是指合并方所支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，也就是長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

關(guān)于合并方取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法，應(yīng)根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局[2009]59號(hào)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》的規(guī)定進(jìn)行處理。文件提出了“一般稅務(wù)處理”和“特殊稅務(wù)處理”兩種不同的方式。所謂特殊稅務(wù)處理，俗稱“免稅合并”，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓方不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益；受讓方其所受讓股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)保持原來(lái)的計(jì)稅基礎(chǔ)不變。也就是說(shuō)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，按照被合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

在一般稅務(wù)處理的情況下，合并企業(yè)要按照公允價(jià)值確定所接受的被合并企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)（包括長(zhǎng)期股權(quán)投資）和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，同時(shí)，被合并企業(yè)應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益。

采取特殊稅務(wù)處理的，必須同時(shí)符合5項(xiàng)條件，包括：具有合理的商業(yè)目的，不以減少、免稅、推遲納稅為主要目的；被合并的股權(quán)比例達(dá)到規(guī)定要求（不低于75%）；合并對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額達(dá)到規(guī)定要求（不低于85%），而且規(guī)定，同一控制下不需要支付對(duì)價(jià)；取得股權(quán)支付的原股東在企業(yè)合并后連續(xù)12月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)；企業(yè)合并后連續(xù)12月內(nèi)，不改變涉及的相關(guān)資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

不符合上述特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件的，應(yīng)采取一般稅務(wù)處理方式。

三、控股合并形成暫時(shí)性差異的情形

企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理，可以有四種組合：

一是，同一控制下的企業(yè)合并，且符合特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件；二是，同一控制下的企業(yè)合并，但不符合特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件，只能采取一般納稅處理方式；三是，非同一控制下的企業(yè)合并，但是符合特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件；四是，非同一控制下的企業(yè)合并，并且也不符合特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件。

首先分析第一種組合，即同一控制下的企業(yè)合并，且符合特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件。在此情況下，合并方長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值反映的是所享有的被合并企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額；而其計(jì)稅基礎(chǔ)，按照被合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。由此，合并前與合并后，賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都沒有發(fā)生變化，當(dāng)然就不會(huì)產(chǎn)生新的暫時(shí)性差異。

第二種組合，即同一控制下的企業(yè)合并，但不具備采用特殊稅務(wù)處理的條件，例如，合并對(duì)價(jià)采取的是非股權(quán)支付方式，即是以現(xiàn)金或其他非現(xiàn)金資產(chǎn)支付的。那么，就必須采用一般稅務(wù)處理方式。一般稅務(wù)處理，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)要按照其公允價(jià)值確定，而其賬面價(jià)值，要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，以享有的被合并企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額來(lái)確定，從而產(chǎn)生了賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)（公允價(jià)值）的差異。

第三種組合，即非同一控制下的企業(yè)合并，但是符合特殊稅務(wù)處理的條件，例如，合并對(duì)價(jià)全部以股權(quán)支付，并且符合特殊稅務(wù)處理的其他條件。長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是按其公允價(jià)值確定的，而其計(jì)稅基礎(chǔ)，保持原來(lái)的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，這樣就會(huì)導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值（公允價(jià)值）與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

第四種組合，即非同一控制下的企業(yè)合并，并且不符合特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都是按照公允價(jià)值確定的。二者的價(jià)值量相等，即都是公允價(jià)值，那就不可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

從以上分析，只有第二、三兩種組合，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同，從而產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。

四、同一控制下的企業(yè)合并，采用“一般稅務(wù)處理”情況下的會(huì)計(jì)處理

現(xiàn)舉例說(shuō)明第二種組合，其所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異及其會(huì)計(jì)處理。

假設(shè)甲公司擁有A、B兩個(gè)全資子公司。A公司以貨幣資金850萬(wàn)元向B公司購(gòu)買其下屬全資子公司C公司的全部股權(quán)。C公司合并日的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為700萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)也是700萬(wàn)元。合并后，C公司仍然是獨(dú)立的法律主體，繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。這無(wú)疑屬于同一（甲公司）控制下的控股合并。由于合并對(duì)價(jià)是以非股權(quán)的現(xiàn)金支付，不具備特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件，應(yīng)采取一般稅務(wù)處理方式。A公司購(gòu)入C公司的股權(quán)，其長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，應(yīng)按照C公司原所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）的賬面價(jià)值確定，即700萬(wàn)元；而其計(jì)稅基礎(chǔ)，由于是采取一般稅務(wù)處理，應(yīng)該按照公允價(jià)值即850萬(wàn)元確定。長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值700萬(wàn)元小于其計(jì)稅基礎(chǔ)850萬(wàn)元，形成可抵扣暫時(shí)性差異150萬(wàn)元，按照25%的稅率計(jì)算的所得稅影響為37.50萬(wàn)元（150×25%），根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第十三條的規(guī)定，合并發(fā)生時(shí)，不影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，但是，該項(xiàng)交易屬于企業(yè)合并，應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。

應(yīng)該說(shuō)明，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，不影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，而且，交易或事項(xiàng)的性質(zhì)不屬于企業(yè)合并，則其產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，是不能確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的。例如，自行開發(fā)的專有技術(shù)，作為無(wú)形資產(chǎn)入賬，稅法規(guī)定，以后可以按照賬面金額的150%加計(jì)攤銷扣除。假設(shè)，實(shí)際開發(fā)成本100萬(wàn)元，稅法允許在攤銷時(shí)按150萬(wàn)元進(jìn)行扣除，即此項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為150萬(wàn)元，賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值50萬(wàn)元，形成了可抵扣的暫時(shí)性差異，由于它不是企業(yè)合并所形成的，報(bào)告年度只是形成了一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，還沒有開始進(jìn)行攤銷，當(dāng)然不影響當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第十三條規(guī)定，該事項(xiàng)屬于不是企業(yè)合并，不影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額的事項(xiàng)，其所產(chǎn)生的可抵扣的暫時(shí)性差異不能確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。

自行開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)，可以加計(jì)攤銷扣除，此事項(xiàng)不是企業(yè)合并；與此截然不同的是本文前述的A公司以貨幣資金850萬(wàn)元向B公司購(gòu)買其下屬全資子公司C公司的全部股權(quán)，此事項(xiàng)屬于企業(yè)合并，盡管不影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，合并形成的可抵的暫時(shí)性差異，應(yīng)該按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)》十三條的規(guī)定，確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。

同一控制下的企業(yè)合并，由企業(yè)合并形成的可抵扣暫時(shí)性差異150萬(wàn)元，意味著A公司獲得了一項(xiàng)以后處置此項(xiàng)投資（對(duì)C公司投資）時(shí)調(diào)減應(yīng)納稅所得額150萬(wàn)元、少交所得稅37.50萬(wàn)元的權(quán)利。也就是說(shuō)，今后在處置對(duì)C 公司的投資時(shí)，轉(zhuǎn)讓收入中可以扣除的投資成本不是賬面成本700萬(wàn)元，而是計(jì)稅基礎(chǔ)850萬(wàn)元，A公司在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，可以調(diào)減應(yīng)納稅所得額150萬(wàn)元。

A公司收購(gòu)C公司時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 700（萬(wàn)元）

資本公積——資本溢價(jià) 150（萬(wàn)元）

貸：銀行存款 850（萬(wàn)元）

同時(shí)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 37.50（萬(wàn)元）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 37.50（萬(wàn)元）

貸：資本公積——資本溢價(jià) 37.50（萬(wàn)元）

在處置投資當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額150萬(wàn)元，并把以上遞延所得稅資產(chǎn)37.50（萬(wàn)元）轉(zhuǎn)為所得稅費(fèi)用。合并時(shí)發(fā)生的資本公積借方差額112.50（萬(wàn)元）（150—37.50=112.50），也應(yīng)于處置當(dāng)期轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目的借方。

五、非同一控制下的企業(yè)合并，采用“特殊稅務(wù)處理”情況下的會(huì)計(jì)處理

第三種組合，即非同一控制下的控股合并，采取特殊稅務(wù)處理的情況。因?yàn)槭欠峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資要按照其公允價(jià)值入賬，而其計(jì)稅基礎(chǔ)，按照特殊稅務(wù)處理規(guī)定，以原計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變。這樣，也必然會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，其會(huì)計(jì)處理方法舉例說(shuō)明如下：

假設(shè)，上例中A、B公司不存在關(guān)聯(lián)方系，合并的性質(zhì)變成了非同一控制下的企業(yè)合并。又A公司對(duì)于合并對(duì)價(jià)全部以股權(quán)支付，而且符合特殊稅務(wù)處理的其它條件。A公司以增發(fā)的股票100萬(wàn)股作為對(duì)價(jià)支付給B公司，股票面值1元，市價(jià)8.5元，其他條件與上例相同。合并C公司時(shí)，A公司的分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 850（萬(wàn)元）

貸：資本公積——股本溢價(jià) 750（萬(wàn)元）

股本 100（萬(wàn)元）

因?yàn)槭遣扇√厥舛悇?wù)處理方式，保持B公司原有計(jì)稅基礎(chǔ)700萬(wàn)元不變，由于計(jì)稅基礎(chǔ)700萬(wàn)元小于賬面價(jià)值850萬(wàn)元，由此產(chǎn)生的是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異150萬(wàn)元，故應(yīng)同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債37.50萬(wàn)元。

借：資本公積——股本溢價(jià) 37.50（萬(wàn)元）

貸：遞延所得稅負(fù)債 37.50（萬(wàn)元）

以上由企業(yè)合并形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異150萬(wàn)元，意味著A公司承擔(dān)了一項(xiàng)以后處置此項(xiàng)投資時(shí)調(diào)增應(yīng)納稅所得額、多交所得稅的義務(wù)。也就是說(shuō)，今后在處置對(duì)C公司的投資時(shí)，轉(zhuǎn)讓收入中可以扣除的投資成本不是賬面成本850萬(wàn)元，而是計(jì)稅基礎(chǔ)700萬(wàn)元。在計(jì)算處置投資當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額150萬(wàn)元，并把以上遞延所得稅負(fù)債37.50（萬(wàn)元）與所得稅費(fèi)用相對(duì)沖。合并時(shí)發(fā)生的資本公積貸方差額112.50（萬(wàn)元）（“資本公積——股本溢價(jià)”中C公司股權(quán)賬面價(jià)值高于計(jì)稅基礎(chǔ)部分150減去確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債部分37.50等于112.50），也應(yīng)于處置當(dāng)期轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目的貸方。

【參考文獻(xiàn)】

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[3] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅[S].2006.