企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行成本與效益均衡研究

喬莉楠　劉國峰

【摘要】 企業(yè)的資源具有有限性，如何使最小的成本投入帶來最大的經(jīng)濟(jì)效果是企業(yè)在內(nèi)部控制執(zhí)行過程中需要關(guān)注的重點(diǎn)問題。文章通過分析內(nèi)部控制成本投入量與綜合收益之間的關(guān)系，從內(nèi)控的設(shè)計(jì)、實(shí)施和監(jiān)督入手來探討企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行成本與效益均衡的對策。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)內(nèi)部控制； 運(yùn)營成本； 綜合收益； 成本效益均衡

一、引言

內(nèi)部控制是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略的過程。良好的內(nèi)部控制體系可以防止由于偷竊和濫用資源帶來的損失，通過保證管理者所用信息的可靠性來促進(jìn)高質(zhì)量決策，還可以評價(jià)管理政策和計(jì)劃是否被全公司員工執(zhí)行，防止企業(yè)做出違反相關(guān)法律法規(guī)的行為。20世紀(jì)70年代中期，“水門事件”使得美國的立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)開始注意到內(nèi)部控制問題。1992年9月，COSO委員會發(fā)布《內(nèi)部控制——整合框架》，并于1994年進(jìn)行了增補(bǔ)。COSO報(bào)告詳盡闡述了內(nèi)部控制的定義、目的、分類及組成要素，提出了一套對內(nèi)部控制進(jìn)行評估的方法和工具，以幫助企業(yè)在管理過程中進(jìn)行內(nèi)部控制評估。2004年9月，COSO委員會發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》，該報(bào)告將內(nèi)部控制整體框架的五個(gè)要素?cái)U(kuò)展為風(fēng)險(xiǎn)管理的八個(gè)要素，凸顯了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制新理念。近幾年，我國上市公司重大違法、違規(guī)事件頻繁發(fā)生，這在相當(dāng)程度上與國內(nèi)內(nèi)部控制建設(shè)缺失、風(fēng)險(xiǎn)管理落后有關(guān)，因此，健全內(nèi)部控制機(jī)制，加強(qiáng)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理水平，對于我國企業(yè)而言已經(jīng)顯得十分迫切和必要。

二、內(nèi)部控制運(yùn)行成本與效益權(quán)衡的必要性

企業(yè)是以獲取最大利潤為經(jīng)營目標(biāo)的，在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的過程中，企業(yè)會不斷地通過降低成本、提高效率來增加效益。綜合收益作為衡量企業(yè)業(yè)績的一個(gè)指標(biāo)，以其更接近經(jīng)濟(jì)效益而具有優(yōu)勢。綜合收益將公允價(jià)值融入到企業(yè)收益的過程中，綜合考慮了利得與損失。內(nèi)部控制也是達(dá)到利潤最大化目標(biāo)過程中實(shí)施的一種有效的工具和方法。健全的內(nèi)部控制體系可以保證資產(chǎn)的盈利能力與完整性；保證會計(jì)信息的可靠性以避免虛報(bào)的、誤導(dǎo)性的報(bào)表；保證公司不會違反其經(jīng)營范圍內(nèi)的法律法規(guī)，最大限度地防范企業(yè)的經(jīng)營管理風(fēng)險(xiǎn)，減少損失，保證了綜合收益。

既然內(nèi)部控制是企業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)，增加收益的有效手段，企業(yè)就不能降低對內(nèi)控的重視程度，不能忽視內(nèi)控在實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)過程中的重要作用。但是，企業(yè)也不能無限制地增加對內(nèi)控的投入，過度的內(nèi)控投入不僅不會帶來良好的內(nèi)控效果，反而會增加負(fù)面影響，使企業(yè)的收益降低，這與企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的目標(biāo)相悖。

由此可見，內(nèi)控投入既不能過少，也不能過多，只有掌握了一個(gè)適度的投入量，削減不必要的控制環(huán)節(jié)，節(jié)約企業(yè)有限的資源，才能使內(nèi)控的執(zhí)行更有效率，降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。因此，如何以最合理的成本投入帶來最優(yōu)的內(nèi)控效果，通過內(nèi)部控制使企業(yè)在減少風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)不至使綜合收益降低，即進(jìn)行內(nèi)控成本與效益的權(quán)衡是企業(yè)需要迫切解決的問題之一。

三、內(nèi)部控制運(yùn)行成本與效益之間的關(guān)系分析

（一）內(nèi)控成本投入過少，風(fēng)險(xiǎn)增加，綜合收益降低

大多數(shù)企業(yè)，尤其是中小企業(yè)缺乏有效的內(nèi)部控制，包括思想上對內(nèi)部控制的重視程度，物質(zhì)上的投入，執(zhí)行效果的監(jiān)控等。內(nèi)控的缺失降低了企業(yè)抵御內(nèi)部管理風(fēng)險(xiǎn)及外部經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的能力，增加企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。如圖1所示，o點(diǎn)至a點(diǎn)之間部分的內(nèi)控投入維持在較低的水平，企業(yè)資源得不到有效的利用，無法防范來自企業(yè)內(nèi)部和外部的雙重風(fēng)險(xiǎn)，使企業(yè)處于不確定性中，而當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后，事后的應(yīng)對則需要企業(yè)投入更多的人力、物力、財(cái)力，一方面這種彌補(bǔ)成本會大大高于事前的控制消耗，另一方面，企業(yè)最多得到的只是對以后經(jīng)營管理的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。因此，綜合收益隨之開始降低。

導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)控成本投入過少的原因筆者認(rèn)為表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.企業(yè)管理層對內(nèi)部控制的認(rèn)識模糊，關(guān)注程度不夠

有些企業(yè)對內(nèi)部控制并沒有加以重視，而是一味追求短期經(jīng)濟(jì)效益，生產(chǎn)管理和業(yè)務(wù)工作，認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制就是制定內(nèi)控手冊及相應(yīng)的控制制度，導(dǎo)致內(nèi)部控制制度流于形式和文字，失去了內(nèi)控應(yīng)有的嚴(yán)厲性，沒有發(fā)揮出內(nèi)部控制應(yīng)有的作用。此外對內(nèi)部控制的認(rèn)識也僅僅局限于內(nèi)部會計(jì)控制，然而完整的內(nèi)部控制包括會計(jì)控制和管理控制，單純的會計(jì)控制是不夠的，盡管會計(jì)控制保證了財(cái)產(chǎn)物資的安全性、會計(jì)信息的真實(shí)性和完整性以及財(cái)務(wù)活動合法性，但是企業(yè)還需要管理控制來確保經(jīng)營方針、決策的貫徹執(zhí)行，促進(jìn)經(jīng)營活動經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性，才能確保經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2.風(fēng)險(xiǎn)意識薄弱，缺乏有效的風(fēng)險(xiǎn)防范系統(tǒng)

當(dāng)今企業(yè)所處的內(nèi)外環(huán)境越發(fā)復(fù)雜，競爭的激烈程度有增無減，在企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)不斷增加的情況下企業(yè)必須樹立風(fēng)險(xiǎn)觀念，才能在危機(jī)來臨時(shí)坦然應(yīng)對。經(jīng)濟(jì)效益至上的理念使得管理層只重視企業(yè)生產(chǎn)建設(shè)，創(chuàng)造收益而忽視經(jīng)營的危機(jī)與風(fēng)險(xiǎn)，很少有專門人員對企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營、財(cái)務(wù)等進(jìn)行專項(xiàng)的評估，有些企業(yè)迫于壓力而進(jìn)行的評估也多流于形式。風(fēng)險(xiǎn)評估的缺失導(dǎo)致管理層無法發(fā)現(xiàn)可能的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)，因此企業(yè)就很難知道應(yīng)該加強(qiáng)控制的環(huán)節(jié)，致使急需防范風(fēng)險(xiǎn)的控制點(diǎn)缺少了及時(shí)的內(nèi)控成本的供給。

3.信息溝通不暢

信息與溝通是實(shí)施內(nèi)部控制的重要條件，通過雙向的信息溝通與反饋，使每位員工都了解自己在內(nèi)部控制中的職務(wù)責(zé)任以及使管理層及時(shí)了解內(nèi)控的執(zhí)行情況，從而有效地提高管理效率和決策的正確性。有些企業(yè)中存在信息溝通不暢的問題，企業(yè)員工不清楚內(nèi)部控制制度，不知道其所承擔(dān)的責(zé)任，出現(xiàn)問題后不能及時(shí)匯報(bào)給管理層，因此管理層就不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，正確做出決策，導(dǎo)致本應(yīng)投入的內(nèi)控成本沒有得到及時(shí)的投入。

（二）內(nèi)控成本投入適度，風(fēng)險(xiǎn)得到有效控制，綜合收益達(dá)到最大

當(dāng)企業(yè)將內(nèi)控投入維持在合理的水平時(shí)，綜合收益會呈現(xiàn)逐步上升或不至于因?yàn)閮?nèi)控投入而逐漸降低的趨勢。如圖1所示，在b點(diǎn)綜合收益達(dá)到了最大值，此時(shí)的成本投入最為合理。

一方面，合理的投入意味著企業(yè)的內(nèi)控沒有缺失，企業(yè)從上至下，從管理層到各個(gè)部門再到每個(gè)員工對內(nèi)部控制的重視程度都很高，風(fēng)險(xiǎn)意識很強(qiáng)，掌握了適度的內(nèi)外部信息，建立了有效的溝通機(jī)制和員工激勵機(jī)制，加強(qiáng)了對內(nèi)控執(zhí)行效果的監(jiān)督反饋，降低了發(fā)生損失的可能（如，由于對相關(guān)法律法規(guī)的違反造成的罰款支出，由于外部公允價(jià)值變動造成的影響），從而使綜合收益維持較平穩(wěn)狀態(tài)。

另一方面，合理的投入表明企業(yè)的內(nèi)控投入沒有過度，企業(yè)將有限的人力、物力、財(cái)力投入到了關(guān)鍵的控制環(huán)節(jié)，不僅保證了內(nèi)控所必需的資源，而且為其他非內(nèi)控投入提供了充足的資源，使每一單位資源發(fā)揮出最大效用。另外，適度的控制，合理的工作量給了員工發(fā)揮主動性、造性的空間，使企業(yè)從上至下充滿活力，增加了企業(yè)對環(huán)境的適應(yīng)能力，使內(nèi)部控制更具有柔性。

（三）內(nèi)控成本投入過多，風(fēng)險(xiǎn)雖低，綜合收益反而降低

誠然，內(nèi)部控制的增加使企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)降低，收益上升，但是企業(yè)的重點(diǎn)不能完全寄托于內(nèi)控的投入上，當(dāng)這種投入過度時(shí)，就會變成冗余的成本投入，不會帶來任何的積極效果，反而會對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響，導(dǎo)致企業(yè)收益下降，（如圖2所示）。當(dāng)這種下降速度大于由于內(nèi)控增加，風(fēng)險(xiǎn)減少而帶來的收益增加的速度時(shí)，企業(yè)整體的收益就會成下降趨勢，如圖1所示，超過b點(diǎn)后，內(nèi)控成本的繼續(xù)增加帶來的是綜合收益的下降。

筆者認(rèn)為造成企業(yè)內(nèi)控投入增加而綜合收益降低的原因如下：

1.過度不合理的內(nèi)控成本投入，擠壓企業(yè)基本項(xiàng)目的投入

眾所周知，企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)需要消耗一定的資源，付出一定的成本，如內(nèi)部控制設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)、崗位的設(shè)置、人員的配備，各項(xiàng)控制措施的實(shí)施以及對內(nèi)控效果的評價(jià)都要求企業(yè)付出代價(jià)。企業(yè)的資源是有限的，而且企業(yè)必須保證資源的使用是為達(dá)到經(jīng)營目標(biāo)而服務(wù)的，不妨將企業(yè)為達(dá)到經(jīng)營目標(biāo)而投入的成本劃分為內(nèi)控成本與非內(nèi)控成本，那么資源在兩者上的投入應(yīng)保持合理的比例，內(nèi)控投入過多或過少都會對企業(yè)管理造成影響，當(dāng)內(nèi)控效果不再隨著內(nèi)控成本的增加而增加，而是保持在一定水平狀況時(shí)，企業(yè)繼續(xù)追加內(nèi)控成本勢必會擠壓非內(nèi)控成本的投入，如企業(yè)創(chuàng)新研發(fā)經(jīng)費(fèi)、新項(xiàng)目的投入等，而這些非內(nèi)控成本的投入所帶來的效益又是可以明確的，也就是企業(yè)對內(nèi)控成本繼續(xù)追加的機(jī)會成本會增加。過度的內(nèi)控成本投入不僅不會使企業(yè)提高經(jīng)營效率反而會在一定程度上阻礙企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，最終造成企業(yè)整體效益的下降。

2.內(nèi)控的冗余造成企業(yè)各部門及員工的抵觸情緒，降低企業(yè)的活力

“水至清則無魚，人至察而無徒”。一方面，企業(yè)冗余的內(nèi)控投入花費(fèi)了大量的人力和物力，加大了企業(yè)各部門及員工的工作量。另一方面，過于嚴(yán)密的內(nèi)控程序在一定程度上限制了各部門的自由空間，同時(shí)，企業(yè)還缺少對員工關(guān)于內(nèi)控的繼續(xù)教育以及有效的激勵措施，使得有些員工將內(nèi)控工作與日常工作對立起來，產(chǎn)生了抵觸情緒。這不僅不利于企業(yè)內(nèi)部控制的有效進(jìn)行，而且還影響到企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動。企業(yè)經(jīng)營管理過程中需要不斷注入新鮮思想，支持企業(yè)的發(fā)展，而這種養(yǎng)分需要廣大員工的給予。過度的內(nèi)部控制，意味著嚴(yán)格的處理流程，減少了員工的發(fā)揮余地，限制了員工的創(chuàng)造能力，使員工的積極性大大降低，只會滿足于現(xiàn)有工作任務(wù)的完成而沒有創(chuàng)新的動力，最終企業(yè)會因?yàn)槿狈盍Χ鴾S為一潭死水。

四、達(dá)到企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行成本與效益均衡的建議

（一）進(jìn)行內(nèi)控可行性分析，尋找關(guān)鍵控制點(diǎn)，降低設(shè)計(jì)成本

首先，企業(yè)在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí)應(yīng)按照成本效益原則對內(nèi)部控制的可行性進(jìn)行深入的分析。只有當(dāng)一項(xiàng)內(nèi)部控制措施預(yù)期所帶來的效益大于為之投入的成本或者不投入該項(xiàng)成本所帶來的風(fēng)險(xiǎn)是巨大的，才認(rèn)為是可行的，反之，企業(yè)應(yīng)放棄該項(xiàng)內(nèi)部控制。

其次，企業(yè)要對自身情況有全面的認(rèn)識，對于企業(yè)自身薄弱環(huán)節(jié)加強(qiáng)控制。具體來說，企業(yè)應(yīng)明確公司整體層面內(nèi)部控制的內(nèi)容，據(jù)此確定控制目標(biāo)，再設(shè)計(jì)控制措施，由大到小，由面到點(diǎn)，不斷的去篩選那些起著重要作用的控制環(huán)節(jié)，這些控制環(huán)節(jié)的缺少很可能使企業(yè)出現(xiàn)錯誤和弊端。這樣可以使企業(yè)有限的資源運(yùn)用在關(guān)鍵的環(huán)節(jié)上，避免了過多冗余的控制環(huán)節(jié)造成的成本浪費(fèi)。

最后，企業(yè)應(yīng)該在保證內(nèi)控目標(biāo)以及利潤最大化能夠?qū)崿F(xiàn)的前提下，盡可能地降低內(nèi)控的設(shè)計(jì)成本。尋求低成本，有效的內(nèi)控調(diào)研、咨詢工作方法，避免形式化。提高管理層和設(shè)計(jì)人員的工作效率，從而最大限度地降低人工費(fèi)用和管理費(fèi)用。

（二）完善內(nèi)部環(huán)境，建立良好的信息與溝通系統(tǒng)

內(nèi)部環(huán)境是實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，忽略了內(nèi)部環(huán)境縱使企業(yè)有很多控制手段和控制方法，也是徒勞，不會提高內(nèi)控效果。內(nèi)部環(huán)境直接決定了內(nèi)部控制的成本，一個(gè)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境好，成本投入就可以減少；內(nèi)部環(huán)境差，成本投入就會不可避免地增加。企業(yè)應(yīng)通過風(fēng)險(xiǎn)文化的建設(shè)，提高管理層對內(nèi)部控制的意識及重視程度，使其認(rèn)識到建立內(nèi)部控制制度的重要性和必要性，以及樹立任何人不得凌駕于內(nèi)部控制制度之上的思想。同時(shí)通過企業(yè)文化的建設(shè)，把員工凝聚在企業(yè)周圍，使員工具有使命感和責(zé)任感，強(qiáng)化員工風(fēng)險(xiǎn)意識和風(fēng)險(xiǎn)管理理念。從而完善企業(yè)的內(nèi)控環(huán)境。

企業(yè)內(nèi)外信息溝通系統(tǒng)的建立勢必將減少由于信息不暢造成的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)、危機(jī)以及為這種嚴(yán)重的后果所付出的補(bǔ)償成本。一方面在企業(yè)內(nèi)部要建立信息溝通機(jī)制，保證管理層將信息順暢地傳遞給企業(yè)各個(gè)員工，鼓勵員工檢舉揭發(fā)違反內(nèi)控相關(guān)規(guī)定的行為，員工應(yīng)及時(shí)將內(nèi)控執(zhí)行情況反饋給管理層。同時(shí)，企業(yè)各部門之間，員工與員工之間也應(yīng)做到信息的有效傳遞，信息的共享。另一方面，應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)與企業(yè)之間，企業(yè)與利益相關(guān)者之間，企業(yè)與政府之間的信息溝通。

（三）完善內(nèi)部審計(jì)制度，保證監(jiān)督的持續(xù)性

企業(yè)應(yīng)保證內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性，避免內(nèi)部“人控制”，確保其對審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)事項(xiàng)提出審計(jì)建議，作出審計(jì)決定，并對審計(jì)建議、審計(jì)決定的落實(shí)情況進(jìn)行跟蹤監(jiān)督，真正做到對企業(yè)內(nèi)部控制的再控制。另外，企業(yè)的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)持續(xù)動態(tài)的過程，所以企業(yè)的管理者應(yīng)該隨時(shí)監(jiān)控企業(yè)的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理運(yùn)行情況是否有效，監(jiān)督人員一旦發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷應(yīng)及時(shí)上報(bào)，管理層針對報(bào)告的缺陷進(jìn)行分析決策，及時(shí)糾正。從而避免一項(xiàng)內(nèi)部控制在浪費(fèi)企業(yè)資源的同時(shí)偏離內(nèi)控目標(biāo)越來越遠(yuǎn)。

五、結(jié)束語

內(nèi)部控制是企業(yè)管理的一把利器，過少的內(nèi)控投入，意味著企業(yè)資源得不到有效的利用，發(fā)揮不出內(nèi)控的效果，風(fēng)險(xiǎn)得不到控制，造假、經(jīng)濟(jì)犯罪事件就會頻發(fā)，阻礙了企業(yè)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，使企業(yè)收益降低；過度的內(nèi)部控制擠占了企業(yè)有限的資源，限制了員工的創(chuàng)造性和積極性，降低了企業(yè)活力，同樣會使企業(yè)收益下降。

因此，企業(yè)必須對內(nèi)部控制的成本與效益做出權(quán)衡，根據(jù)企業(yè)自身情況尋找適度的內(nèi)控投入量，以合理的內(nèi)控投入帶來最大的內(nèi)控效果，在將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制在合理范圍內(nèi)的同時(shí)，保證企業(yè)收益最大化的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。

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