小企業(yè)會計準則制定的邏輯分析

戴瑋煒

【摘要】 財政部印發(fā)《小企業(yè)會計準則》，對我國會計準則體系建設(shè)有著重要意義。文章通過分析認為制定小企業(yè)會計準則應從會計目標——決策有用性出發(fā)，立足我國實際情況——小企業(yè)范圍并不“小”，兼顧企業(yè)內(nèi)、外部各方會計信息使用者的需要，不能簡單的因為要簡化而簡化，更不能因此而過分注重與稅法的協(xié)調(diào)以簡化小企業(yè)會計，而忽視其他使用者的決策需要。同時，文章提出對小企業(yè)進行“半”分級、在會計處理中加入壞賬準備、存貨跌價準備等“備選”核算等建議。

【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會計； 小企業(yè)會計準則； 會計準則

一、引言

繼2006年發(fā)布主要適用于上市公司及大型企業(yè)的《企業(yè)會計準則》以后，2010年11月7日，財政部在廣泛調(diào)查研究的基礎(chǔ)上再頒布專門針對中小企業(yè)的《小企業(yè)會計準則（征求意見稿）》及《小企業(yè)會計準則（征求意見稿）起草說明》。2011年6月18日，工業(yè)和信息化部、國家統(tǒng)計局、國家發(fā)展和改革委員會、財政部聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)劃型標準規(guī)定的通知》，繼此財政部2011年10月18日以財會〔2011〕17號印發(fā)《小企業(yè)會計準則》，自2013年1月1日起施行，同時規(guī)定財政部2004年發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》（財會〔2004〕2號）予以廢止。這是對我國會計準則體系的健全和完善，同時也對小企業(yè)會計進行了規(guī)范。《小企業(yè)會計準則》分總則、資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤及利潤分配、外幣業(yè)務、財務報表、附則10章90條，該準則減少了職業(yè)判斷的內(nèi)容，基本消除了小企業(yè)會計與稅法的差異，其不僅相對于《企業(yè)會計準則》進行了簡化，而且與原有小企業(yè)制度相比，也在會計要素確認計量及財務報表列報方面進行了大量簡化性調(diào)整。在此，本文將從小企業(yè)會計準則制定的邏輯出發(fā)，對征求意見稿與稅法協(xié)調(diào)及大量簡化是否適當進行分析。

二、邏輯起點：為什么要制定小企業(yè)會計準則

制定小企業(yè)會計準則的必要性，答案是各方共識的兩個方面，填補空白和解決“超載”問題。所謂填補空白是指2006年出臺的《企業(yè)會計準則》主要適用于上市公司和大型企業(yè)，而《小企業(yè)會計準則》主要依據(jù)的是2004年制定的《小企業(yè)會計制度》，內(nèi)容已經(jīng)落后。所謂“超載”是指將企業(yè)會計準則同樣用于小企業(yè)，會成為小企業(yè)日益深重的負擔，太多或太細的會計準則、太復雜的會計判斷和會計操作確實是小企業(yè)會計所無法承受和完成的。因而，最好的解決方法是另外制定小企業(yè)會計準則，以達到兩個目標：提供決策有用的信息和“減負”。要實現(xiàn)小企業(yè)會計目標提供決策有用的會計信息，首先要了解誰對小企業(yè)會計信息有什么樣的需要？而要“減負”，則需分析小企業(yè)會計的“承受力”有多大？即會計信息的供給能力。

三、邏輯推理：小企業(yè)會計信息需要和供給

（一）什么是小企業(yè)？

在分析小企業(yè)會計之前，先明確一下小企業(yè)的范圍。如何認識和界定小企業(yè)是一個有爭議的問題。按照《小企業(yè)會計準則》第二條規(guī)定：本準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的，符合《中小企業(yè)劃型標準》所規(guī)定的小型企業(yè)標準的企業(yè)；但不包括下列三類企業(yè)：股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)，金融機構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)，企業(yè)集團內(nèi)的母公司或子公司。2011年6月出臺的新《中小企業(yè)劃型標準》，分為中型、小型、微型三種類型，具體從企業(yè)從業(yè)人員、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標對不同行業(yè)的企業(yè)進行劃分。本文認為《中小企業(yè)劃型標準》符合我國中小企業(yè)數(shù)量較多，差異較大的情況，《小企業(yè)會計準則》對適用范圍的界定也較符合小企業(yè)會計資本結(jié)構(gòu)簡單、利益相關(guān)者較少的特點。但是，二者對比，存在一個問題，按劃型標準中劃分的中型企業(yè)是否適用于小企業(yè)會計準則？根據(jù)工商、稅務、財政部門對小企業(yè)會計宣傳使用的實際情況，本文將中型企業(yè)納入此范圍，分中、小、微型企業(yè)會計進行分析。

（二）小企業(yè)會計信息需要

由于小企業(yè)資本結(jié)構(gòu)、業(yè)務交易簡單，不會對外公開交易股票、債券，也不具備金融性質(zhì)，其涉及到的利益相關(guān)者也相對大型企業(yè)而言較少。因此，本文認為中小企業(yè)會計信息的需要主要來自于三個方面。

1.稅務方面。查賬征稅是進行稅收征管的重要方式，也是所有企業(yè)會計的重要信息需求方，這也是促進所有企業(yè)實行會計核算，完善會計制度的一個重要方面，特別是對于中型企業(yè)。但查賬征稅并不是唯一的稅收征管方式，對于會計制度不健全的企業(yè)，稅務機關(guān)也可以采用核定征收，特別是微型企業(yè)。因此，本文認為稅務機關(guān)對會計信息的需求是一個重要方面，但不是全部需求，同時，這一信息需求對于中型企業(yè)影響要大于微型企業(yè)。

2.銀行金融方面。資金短缺是大部分中、小、微型企業(yè)面臨的問題，特別是處于創(chuàng)業(yè)期和發(fā)展期的企業(yè)。對于這種企業(yè)銀行融資方面對會計信息的要求，更強于稅務方面的影響，也更有利于促進中、小、微型企業(yè)不僅完善會計核算，同時加強會計管理。銀行金融方面的信息需求也不同于稅務對收入費用利潤信息的需求，更關(guān)注反映企業(yè)的發(fā)展能力、管理能力及償債能力信息。

3.內(nèi)部管理方面。這一方面的信息需求對于微型企業(yè)，特別是單一投資者的家庭式企業(yè)，往往毫無需求，常常被人所忽視。但是對于有二個或二個以上股東的中型、小型企業(yè)，以及一些特別行業(yè)，如房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)（經(jīng)營項目起點較高），物業(yè)管理企業(yè)（從業(yè)人員較多，涉及特殊公眾群體——小區(qū)業(yè)主）；具有會計管理的要求。

因此，本文認為不同的企業(yè)對會計信息的需求是不同的，在確定小企業(yè)會計準則時應考慮分別對待。

（三）小企業(yè)會計信息供給

會計信息的提供是需要耗費成本的。對會計信息的要求越高，所需的成本越高，對企業(yè)會計人員、管理制度要求越高。而規(guī)模越小的企業(yè)，由于其資金、人員的制約，所能承受的成本越低。超過企業(yè)供給能力的會計要求，也許會壓使企業(yè)作出“逆向選擇”，提供不真實的會計信息，以完成任務。因而，本文認為對于小型企業(yè)，特別是微型企業(yè)，會計準則確實需要簡化。

四、邏輯對比：小企業(yè)會計準則的變化

根據(jù)財政部制定《小企業(yè)會計準則》的思路，制定小企業(yè)會計準則主要是結(jié)合我國國情、借鑒《中小主體國際財務報告準則》的簡化要求，同時與我國稅法保持協(xié)調(diào)，并有助于銀行等債權(quán)人提供信貸服務。本文通過對比，認為《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計準則》、《小企業(yè)會計制度（2004）》相比有以下幾方面的變化。

（一）簡化會計計量屬性

小企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)應將符合確認條件的會計要素的登記入賬并列報于會計報表及其附注時，應當采用歷史成本計量，即按實際發(fā)生時的金額確認。因而小企業(yè)會計準則中，不計提資產(chǎn)減值準備，在資產(chǎn)損失實際發(fā)生時才確認入賬。

（二）基本消除與稅法差異

如固定資產(chǎn)的折舊和后續(xù)支出與稅法一致；收入確認的時點與所得稅及增值稅的確認野戰(zhàn)基本一致；不計提資產(chǎn)減值準備等。

（三）簡化會計業(yè)務核算和會計報告

如短期投資持有期間所收到的股利、利息，確認投資收益；長期股權(quán)投資統(tǒng)一采用成本法核算；規(guī)定資本公積的核算范圍僅為資本溢價；不要求提供所有者權(quán)益變動表，對現(xiàn)金流量表進行簡化。

可見，此次制定的小企業(yè)會計準則主要是進行簡化，并與稅法協(xié)調(diào)，滿足稅務方面需要。

五、邏輯結(jié)論：對小企業(yè)會計準則的建議

總的來說，財政部此次發(fā)布《小企業(yè)會計準則》再次體現(xiàn)了我國對小企業(yè)的重視，有利于促進小企業(yè)的發(fā)展，充分照顧到小企業(yè)會計供給能力弱的情況，同時兼顧了稅務、銀行等對小企業(yè)會計信息的需要。但本文認為在以下方面仍值得進一步商討。

（一）中型企業(yè)適用問題

中型企業(yè)適用《企業(yè)會計準則》，還是《小企業(yè)會計準則》？對于中型企業(yè)而言似乎選用《企業(yè)會計準則》有點要求過高，而選用《小企業(yè)會計準則》則有點過于簡化。

（二）小企業(yè)會計準則分級問題

其實《小企業(yè)會計準則》對于某些小型企業(yè)而言也是過于簡化，難以滿足其內(nèi)部管理需要，例如完全按歷史成本計價，不計提壞賬準備、存貨跌價準備等資產(chǎn)減值準備，顯然不利于企業(yè)決策。因此，本文認為可以對小企業(yè)會計準則進行“半”分級，給小型企業(yè)以及一些特殊行業(yè)企業(yè)一定的選擇權(quán)。

（三）基本會計核算與企業(yè)會計準則統(tǒng)一

小企業(yè)會計準則與企業(yè)會計準則屬于統(tǒng)一會計體系，對于基本會計核算兩者銜接統(tǒng)一，更有利于會計人才的培訓和會計實務人員的操作。對于兩者的不一致，如營業(yè)外收入、營業(yè)外支出的核算等，表面上小企業(yè)會計準則是簡化，而在操作上反而增加了一定難度。

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部.小企業(yè)會計準則[S].2011.