會(huì)計(jì)學(xué)科的屬性：一門(mén)設(shè)計(jì)型科學(xué)

陳良華　張昉

【摘要】 會(huì)計(jì)已經(jīng)處在新的十字路口，面臨諸多發(fā)展瓶頸和時(shí)代挑戰(zhàn)。現(xiàn)有會(huì)計(jì)體系已呈現(xiàn)出固有的缺陷，當(dāng)今主流會(huì)計(jì)學(xué)研究推崇的解釋型科學(xué)范式在引領(lǐng)會(huì)計(jì)學(xué)步入科學(xué)殿堂的同時(shí)也使會(huì)計(jì)學(xué)陷入發(fā)展困境。會(huì)計(jì)學(xué)需要跳出面向歷史數(shù)據(jù)的解釋型科學(xué)范式，而回歸面向未來(lái)目標(biāo)的設(shè)計(jì)型科學(xué)范式。文章系統(tǒng)論證了“會(huì)計(jì)學(xué)是一門(mén)設(shè)計(jì)型科學(xué)”，指出會(huì)計(jì)理論需要回歸“人工科學(xué)”本質(zhì)。

【關(guān)鍵詞】 設(shè)計(jì)型科學(xué)； 解釋型科學(xué)； 白箱理論； 價(jià)值計(jì)量

一、問(wèn)題提出

會(huì)計(jì)學(xué)科應(yīng)該回歸設(shè)計(jì)型科學(xué)屬性！

解釋型科學(xué)范式日趨成為當(dāng)前經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)科的主流范式。20世紀(jì)60年代以有效市場(chǎng)假說(shuō)和資本資產(chǎn)定價(jià)模型的經(jīng)驗(yàn)性檢驗(yàn)為契機(jī)，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)推崇的解釋型科學(xué)范式很快被會(huì)計(jì)理論工作者接納并統(tǒng)治了絕大部分重要學(xué)術(shù)刊物。會(huì)計(jì)家們也越來(lái)越喜歡采用大樣本數(shù)據(jù)和概率統(tǒng)計(jì)分析，通過(guò)邏輯嚴(yán)密的數(shù)量模型來(lái)解釋和預(yù)測(cè)一些會(huì)計(jì)現(xiàn)象和變量間的關(guān)系。不過(guò)，西方另一種批判的聲音也開(kāi)始越來(lái)越強(qiáng)烈，會(huì)計(jì)遵循的是未來(lái)目標(biāo)的設(shè)計(jì)邏輯而非歷史數(shù)據(jù)的解釋邏輯，過(guò)于強(qiáng)調(diào)解釋型科學(xué)范式的負(fù)面效應(yīng)已經(jīng)顯現(xiàn)，會(huì)計(jì)理論似乎走入迷局：一是形式上嚴(yán)密，但實(shí)踐指導(dǎo)性不強(qiáng)；二是理論脫離實(shí)踐，理論觀點(diǎn)落后于實(shí)際；三是注重歷史數(shù)據(jù)檢驗(yàn)解釋而忽略目標(biāo)要求與路徑設(shè)計(jì)。那么，解釋型科學(xué)范式為什么會(huì)造成如此致命的缺陷呢？2006年哈夫、特蘭斯菲爾德和范阿肯等世界知名管理學(xué)家①在《管理探究雜志》撰文批評(píng)世界著名商學(xué)院研究管理學(xué)問(wèn)題過(guò)分追求自然科學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)的“解釋型科學(xué)范式”。他們指出工商管理問(wèn)題采用“解釋型科學(xué)范式”外表看起來(lái)“學(xué)術(shù)性”很強(qiáng)而嚴(yán)重脫離實(shí)踐，致使商學(xué)院理論成果越來(lái)越被工商實(shí)務(wù)界輕視。作者贊同三位教授觀點(diǎn)，本文試圖論證會(huì)計(jì)學(xué)科具有設(shè)計(jì)型科學(xué)的特征，并提出會(huì)計(jì)理論需要回歸“人工科學(xué)”本質(zhì)，建議多采用設(shè)計(jì)型研究范式。

二、科學(xué)的類型及其特點(diǎn)

會(huì)計(jì)學(xué)屬于哪一種科學(xué)類型呢？目前科學(xué)分類比較普遍的方法是將科學(xué)分為形式科學(xué)、自然科學(xué)、技術(shù)科學(xué)、社會(huì)科學(xué)、人文學(xué)科五大類（李醒民，2008）。但是，這樣的劃分似乎存在內(nèi)在的矛盾性：形式科學(xué)是從思維形態(tài)角度界定的；自然科學(xué)與社會(huì)科學(xué)是從研究對(duì)象進(jìn)行區(qū)分的；自然科學(xué)與技術(shù)科學(xué)是從科學(xué)認(rèn)識(shí)過(guò)程來(lái)劃分的；社會(huì)科學(xué)與人文科學(xué)之分則出于研究方法的差異。為此，國(guó)外有學(xué)者別開(kāi)生面從科學(xué)的使命角度提出一種新的三元分類法（范阿肯，2004）②：形式科學(xué)、解釋科學(xué)和設(shè)計(jì)科學(xué)。不同科學(xué)類型的使命和特征：

（一）形式科學(xué)（Formal Sciences）

形式科學(xué)幾乎不依賴于經(jīng)驗(yàn)，其使命是建立命題系統(tǒng)，而對(duì)該命題的驗(yàn)證主要是其內(nèi)在的邏輯一致性。形式科學(xué)包括邏輯和數(shù)學(xué)：它們不涉及實(shí)在的事物，但是無(wú)論科學(xué)抑或技術(shù)都需要應(yīng)用數(shù)學(xué)與邏輯學(xué)，例如在技術(shù)制品（人工自然）中，必須有建模、試驗(yàn)、估算等邏輯分析與數(shù)學(xué)計(jì)算，才能使我們處理經(jīng)驗(yàn)的公式確鑿有效（黃順基，2009）。

（二）解釋科學(xué)（Explanatory Sciences）

解釋科學(xué)的使命是拓展知識(shí)以加深對(duì)自然與社會(huì)的了解，具體地說(shuō)，就是描述、解釋和盡可能的預(yù)知該領(lǐng)域內(nèi)可觀察到的現(xiàn)象，解釋科學(xué)包括自然科學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)等部分社會(huì)科學(xué)。

（三）設(shè)計(jì)科學(xué)（Design Sciences）

設(shè)計(jì)科學(xué)的使命是為設(shè)計(jì)和實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品（人工物）而開(kāi)發(fā)出相應(yīng)的知識(shí)，主要解決結(jié)構(gòu)問(wèn)題或者是改善性問(wèn)題。如：建筑師和土木工程師主要是處理結(jié)構(gòu)性的問(wèn)題，而醫(yī)生主要是處理改善問(wèn)題。設(shè)計(jì)科學(xué)以拓展知識(shí)、應(yīng)用知識(shí)為目標(biāo)，最終目的是解決問(wèn)題。設(shè)計(jì)科學(xué)包括工程學(xué)、醫(yī)學(xué)、管理學(xué)、現(xiàn)代心理療法等等。

赫伯特·西蒙（Herbert A. Simon）提出的“設(shè)計(jì)科學(xué)”概念是這種新的三元分類法的基礎(chǔ)。西蒙在《人工科學(xué)》（The Sciences of the Artificial）一書(shū)中，劃分了自然物和人工物。所謂“人工”或“人為”（The Artificial），即通過(guò)人的作用力綜合而成，一般具有功能、目的和適應(yīng)性，而且可以模擬自然事物的某些表象，而在某一方面或若干方面缺乏后者的真實(shí)性。西蒙強(qiáng)調(diào)的是與“自然”物相對(duì)立的“人工”物，即強(qiáng)調(diào)“物”的人工性。人造之物之所以區(qū)別于自然之物，并不在于物理的結(jié)構(gòu)和化學(xué)的成份，而在于投射出人的觀念和目的性，凝聚了人的力量、勞動(dòng)、制作與創(chuàng)造。

與設(shè)計(jì)科學(xué)直接并列的解釋科學(xué)，二者的主要差異有四點(diǎn)（仇向洋，2008）：

1.解釋型科學(xué)的使命是描述、解釋與預(yù)測(cè)，而設(shè)計(jì)科學(xué)的使命是發(fā)展有效的知識(shí)，以產(chǎn)生出對(duì)現(xiàn)場(chǎng)問(wèn)題的解決方案。

2.解釋型科學(xué)的典型工具是因果模型，設(shè)計(jì)科學(xué)的典型工具是技術(shù)規(guī)則，這些規(guī)則告訴人們，要想達(dá)到某個(gè)目標(biāo)或獲得某些結(jié)果，就要采取什么樣的路徑。

3.解釋型科學(xué)往往是后見(jiàn)之明的研究，注重對(duì)已發(fā)生的事件做出解釋，設(shè)計(jì)科學(xué)則專注于前瞻邏輯。

4.解釋型科學(xué)重在描述（Description），設(shè)計(jì)科學(xué)重在施策（Prescription）。

三、會(huì)計(jì)科學(xué)屬性的界定

會(huì)計(jì)是一個(gè)“人造世界”。我們認(rèn)為會(huì)計(jì)是一個(gè)人造經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，將涵蓋無(wú)限數(shù)據(jù)企業(yè)“現(xiàn)實(shí)世界”投射到有限數(shù)據(jù)的“會(huì)計(jì)人造世界”來(lái)提供會(huì)計(jì)信息使用者的決策信息需求。這個(gè)“會(huì)計(jì)人造世界”具有人造特征：一是會(huì)計(jì)人造世界經(jīng)由人類按照一定目的“人造”演化而成的；二是會(huì)計(jì)系統(tǒng)通過(guò)功能、目標(biāo)、適應(yīng)性三方面特征來(lái)表達(dá)；三是在設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)時(shí)，尤其是在規(guī)范會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量規(guī)則時(shí)，人們經(jīng)常不僅著眼于描述性，更加著眼于規(guī)范性。會(huì)計(jì)學(xué)研究是想表明人造的會(huì)計(jì)世界是“多么令人驚奇而并非不可理解”，還是想“將現(xiàn)存情形改變成想望情形為目標(biāo)而構(gòu)想行動(dòng)方案”呢？顯然，答案是后者，西蒙（1969）將后者稱之為“設(shè)計(jì)”，從這個(gè)意義上講會(huì)計(jì)學(xué)家都在從事設(shè)計(jì)工作。

為什么會(huì)計(jì)需要回歸設(shè)計(jì)型科學(xué)范式呢？由于解釋型科學(xué)范式既不反映外部環(huán)境變化對(duì)會(huì)計(jì)世界的影響也不對(duì)事物發(fā)展發(fā)表指導(dǎo)性意見(jiàn)，最近會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界的敬意正迅速下降，一方面是大量由解釋性知識(shí)構(gòu)建的理論成果被束之高閣，另一方面則是理論研究者對(duì)一些新的會(huì)計(jì)實(shí)踐行為沒(méi)有做出足夠敏銳和充分的反應(yīng)。③于是，一些富有遠(yuǎn)見(jiàn)的會(huì)計(jì)學(xué)家開(kāi)始對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)學(xué)研究中精巧數(shù)學(xué)游戲存在的實(shí)際應(yīng)用問(wèn)題進(jìn)行了抨擊，提出具有“人工科學(xué)”本質(zhì)的會(huì)計(jì)學(xué)應(yīng)當(dāng)回歸設(shè)計(jì)型科學(xué)范式。這意味著會(huì)計(jì)研究人員，不能在思想方法上以是否符合解釋型科學(xué)范式作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)學(xué)研究（論文）是否成功的標(biāo)準(zhǔn)。把解釋型科學(xué)范式作為唯一的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，容易導(dǎo)致顯而易見(jiàn)的無(wú)用結(jié)論或者違背真實(shí)情形的偽結(jié)論（凱多尼斯等，2009），致使會(huì)計(jì)科學(xué)在叢林泥潭④中愈陷愈深。

西蒙（1969）把管理學(xué)稱為“人工科學(xué)”，我們是否可以從中得到啟示把會(huì)計(jì)學(xué)歸入設(shè)計(jì)科學(xué)的范疇呢？從三個(gè)方面來(lái)探討這一設(shè)想的可行性。

（一）會(huì)計(jì)學(xué)研究的對(duì)象是“人工物世界”

一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)是一個(gè)人造經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，它具有明確的目的性。它根據(jù)所要滿足的使用者需求，權(quán)衡確定輸出信息應(yīng)具有的質(zhì)量特征（相關(guān)性與可靠性）。然后，選擇適當(dāng)?shù)某绦蚝头椒▽⑼ㄟ^(guò)會(huì)計(jì)憑證有條件輸入系統(tǒng)的數(shù)據(jù)，加工處理為符合質(zhì)量特征的財(cái)務(wù)信息，從而將無(wú)限的現(xiàn)實(shí)世界轉(zhuǎn)化為使用者可識(shí)別的有限信息世界。因此，會(huì)計(jì)學(xué)研究的對(duì)象是一個(gè)以會(huì)計(jì)這個(gè)人造系統(tǒng)為中心的“人工物世界”?！胺彩菍F(xiàn)存情形改變成想望情形為目標(biāo)而構(gòu)想行動(dòng)方案的人都在搞設(shè)計(jì)”，所以會(huì)計(jì)學(xué)家都在從事著設(shè)計(jì)工作。

（二）因果模型（實(shí)證研究方法）無(wú)法解決大部分會(huì)計(jì)問(wèn)題

雖然實(shí)證會(huì)計(jì)理論已在會(huì)計(jì)理論中占有顯赫地位，可是它并沒(méi)有達(dá)到取代規(guī)范會(huì)計(jì)理論的最初預(yù)期。實(shí)證會(huì)計(jì)理論雖然也通過(guò)“認(rèn)識(shí)（文獻(xiàn)回顧）—實(shí)踐（數(shù)據(jù)檢驗(yàn)）—結(jié)論（假設(shè)和建議）”等階段，但局限性在于（葛家澍，2006）：第一，只是解釋和預(yù)測(cè)一種現(xiàn)象和關(guān)系“是如何”和“將是如何”而不對(duì)事物的發(fā)展指導(dǎo)性意見(jiàn)作說(shuō)明；第二，所說(shuō)明的都是上市公司中很小、很具體，甚至顯而易見(jiàn)的問(wèn)題，所利用的只是會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)，甚至數(shù)據(jù)本身的真?zhèn)味嘉唇?jīng)嚴(yán)格的審核；第三，會(huì)計(jì)學(xué)是一門(mén)社會(huì)科學(xué)，觀察、分析和研究包括企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在內(nèi)的社會(huì)現(xiàn)象，既不能用顯微鏡，也不能用化學(xué)反應(yīng)劑，而只能用抽象分析法。實(shí)證研究必須與規(guī)范研究相統(tǒng)一，才能形成具有指導(dǎo)意義的完整會(huì)計(jì)理論。具體地說(shuō)，規(guī)范研究仍是構(gòu)建結(jié)構(gòu)化會(huì)計(jì)理論（會(huì)計(jì)范式）的主要方法，實(shí)證研究的作用在于為理論構(gòu)建提供有用的現(xiàn)象觀測(cè)和分析信息，并檢驗(yàn)和完善規(guī)范研究的理論成果。

（三）會(huì)計(jì)理論的價(jià)值寓于施策的前瞻性和指示性之中

什么樣的會(huì)計(jì)理論是“好”會(huì)計(jì)理論？“能夠解釋和預(yù)測(cè)”是常見(jiàn)的回答。然而，類似“為什么會(huì)窮”的詮釋顯然是不夠的，給予“怎樣才能富”的指引才是理論的價(jià)值所在。例如，實(shí)證會(huì)計(jì)理論告訴我們“公司股票價(jià)格隱含了破產(chǎn)預(yù)測(cè)能力”，然而卻無(wú)法為投資者如何避免破產(chǎn)損失⑤以及管理當(dāng)局如何避免破產(chǎn)提供明確的、可操作的策略。會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)比簡(jiǎn)易模型能夠“更好”地預(yù)測(cè)破產(chǎn)，但是并沒(méi)有會(huì)計(jì)學(xué)研究的每一種方法都不具備絕對(duì)的真理性，任何理論成果都是局部的。在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，不存在最優(yōu)模式或普遍性的法則，所有推論都有前提假設(shè)和適用條件。因此，會(huì)計(jì)理論的價(jià)值來(lái)源于實(shí)踐，由其在制定實(shí)施方案中的前瞻性和指示性所決定。

設(shè)計(jì)型科學(xué)處于基于解釋型科學(xué)范式的描述性理論和實(shí)際應(yīng)用的中間地帶。會(huì)計(jì)學(xué)科屬性非常符合此類科學(xué)，其領(lǐng)域?qū)W術(shù)研究的任務(wù)重點(diǎn)是建立設(shè)計(jì)解決方案的科學(xué)知識(shí)體系。因此，可以從設(shè)計(jì)知識(shí)體系和典型研究成果兩個(gè)方面來(lái)考察會(huì)計(jì)學(xué)這類設(shè)計(jì)型科學(xué)的內(nèi)容。一方面，設(shè)計(jì)型科學(xué)不關(guān)注設(shè)計(jì)行為本身，而是與設(shè)計(jì)行為所遵循的用于設(shè)計(jì)解決方案的知識(shí)相關(guān)（范阿肯，2004）。一般說(shuō)來(lái)，針對(duì)某個(gè)實(shí)踐問(wèn)題會(huì)制定三項(xiàng)計(jì)劃：目標(biāo)設(shè)計(jì)，即干預(yù)或者人工物的計(jì)劃；實(shí)現(xiàn)設(shè)計(jì)，即使實(shí)施干預(yù)或者產(chǎn)出人工物的計(jì)劃；流程設(shè)計(jì)，問(wèn)題解決周期或者問(wèn)題解決方法的計(jì)劃。根據(jù)這三類設(shè)計(jì)，完整的設(shè)計(jì)知識(shí)體系應(yīng)包含三類設(shè)計(jì)知識(shí)（范阿肯，1994）；另一方面，設(shè)計(jì)科學(xué)典型的研究成果是“技術(shù)規(guī)則（Technological Rules）”（邦吉，1967）。邦吉（1967）把技術(shù)規(guī)則定義為“在既定目標(biāo)和既定順序下采取有限行動(dòng)的一種指導(dǎo)”。范阿肯（2005）進(jìn)一步指出技術(shù)規(guī)則是“在特定領(lǐng)域應(yīng)用方面的一般知識(shí)，這種知識(shí)與以一種預(yù)期結(jié)果或表現(xiàn)為導(dǎo)向的干預(yù)或人工物相聯(lián)系”。根據(jù)邏輯上的差異，技術(shù)規(guī)則可以粗略地分為算法規(guī)則（Algorithmic Rules）和啟發(fā)規(guī)則（Heuristic Rules）兩類。目前，在管理學(xué)領(lǐng)域倡導(dǎo)設(shè)計(jì)科學(xué)范式的學(xué)者們總結(jié)出的代表性技術(shù)規(guī)則主要是“實(shí)地檢驗(yàn)和落地規(guī)則（Field—tested and Grounded Technological Rules）”，它被視作有助于提高管理領(lǐng)域?qū)W術(shù)研究相關(guān)性的知識(shí)生產(chǎn)模式Ⅱ的產(chǎn)物。⑥

四、會(huì)計(jì)科學(xué)設(shè)計(jì)邏輯

作為一門(mén)設(shè)計(jì)型科學(xué)，會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)體系遵循兩種邏輯：靜態(tài)的設(shè)計(jì)邏輯；動(dòng)態(tài)的演化邏輯。

（一）靜態(tài)的設(shè)計(jì)邏輯

這種邏輯通常被稱作“技術(shù)規(guī)則”（Technological Rules）（范阿肯，2005）或者“設(shè)計(jì)命題”（Design Proposition）（德尼爾等，2008），其算典型法“如果想要在Z情境下達(dá)到Y(jié)效果，那么就執(zhí)行干預(yù)X”（邦吉，1967）。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)學(xué)遵循“環(huán)境（Environment）—會(huì)計(jì)系統(tǒng)（System）—實(shí)現(xiàn)機(jī)制（Mechanism）—目標(biāo)（Objectives）”的靜態(tài)設(shè)計(jì)邏輯，即“ESMO模型”。ESMO模型用于開(kāi)發(fā)關(guān)于“特定環(huán)境下會(huì)計(jì)應(yīng)該是什么”的規(guī)范性知識(shí)。它以環(huán)境為起點(diǎn)，以目標(biāo)為導(dǎo)向，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的設(shè)計(jì)科學(xué)本質(zhì)。這個(gè)模型的構(gòu)造如下：在特定的環(huán)境（E）下，通過(guò)會(huì)計(jì)系統(tǒng)（S）來(lái)調(diào)用這個(gè)實(shí)現(xiàn)機(jī)制（M），達(dá)成預(yù)期的目標(biāo)（O）。各部分的解釋：第一，環(huán)境是影響會(huì)計(jì)生存和發(fā)展的內(nèi)外部周圍因素。我們正處在一個(gè)快速變革的時(shí)代，所謂財(cái)富不再僅指利潤(rùn)或現(xiàn)金流，它可以是顧客需要、持久競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、品牌、資源、知識(shí)等等，價(jià)值成為一個(gè)綜合性的財(cái)富指標(biāo)。與之相適應(yīng)，企業(yè)管理也從職能管理向價(jià)值管理理念轉(zhuǎn)變。第二，會(huì)計(jì)系統(tǒng)就是客觀的“會(huì)計(jì)世界”，會(huì)計(jì)學(xué)需要跳出會(huì)計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)的認(rèn)識(shí)局限，從價(jià)值管理的視角來(lái)構(gòu)建新會(huì)計(jì)范式是新時(shí)代的必然選擇。第三，實(shí)現(xiàn)機(jī)制在一個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中起著基礎(chǔ)性的、根本的作用，如何兼顧復(fù)式賬簿體系內(nèi)核與多目標(biāo)需求是基于設(shè)計(jì)型科學(xué)范式的會(huì)計(jì)理論研究需要解決的首要問(wèn)題。第四，目標(biāo)是會(huì)計(jì)系統(tǒng)人工性的體現(xiàn)，企業(yè)的契約特性決定了會(huì)計(jì)目標(biāo)必須兼顧內(nèi)部和外部、事前和事后的信息需求，所以會(huì)計(jì)需要滿足不同使用者的多維目標(biāo)需求。由于方法庫(kù)與數(shù)據(jù)庫(kù)固化在一起，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式僅能向外提供單一信息，至多部分滿足不同使用者的多目標(biāo)需求。利特爾頓（A.C.Littleton，1958）在《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》（Structure of Accounting Theory）中對(duì)這種會(huì)計(jì)模式的特點(diǎn)做出了如下概括：會(huì)計(jì)方法在本質(zhì)上屬于統(tǒng)計(jì)學(xué)；會(huì)計(jì)的重心是收益，而不是資產(chǎn)或資本；會(huì)計(jì)本身并不過(guò)分關(guān)注財(cái)富的質(zhì)量方面，利用了“共同顯示器”的貨幣作為計(jì)量單位；會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際交易價(jià)格作為記錄基礎(chǔ)等等。雖然利特爾斯頓所描述的會(huì)計(jì)模式已成為傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，但是現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式仍然保留著利特爾斯頓所描述的絕大多數(shù)特征。ESMO模型以環(huán)境為起點(diǎn)，在O—S邏輯基礎(chǔ)上把環(huán)境和實(shí)現(xiàn)機(jī)制納入內(nèi)生變量予以考慮，為突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式的認(rèn)識(shí)局限提供了理論基礎(chǔ)，而發(fā)展對(duì)環(huán)境特征和內(nèi)在生成機(jī)制的理解大大拓展了會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)命題的范疇，為會(huì)計(jì)學(xué)研究開(kāi)辟了新天地。值得一提的是，ESMO模型關(guān)注“會(huì)計(jì)應(yīng)該是什么”，是構(gòu)建會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)命題的邏輯，而不是類似于NPV、EVA、MVA、BSC的具體計(jì)量模型，亦非模仿邁克爾·波特、湯姆·科普蘭、詹姆斯·邁天的工作解釋價(jià)值增值的邏輯。

（二）動(dòng)態(tài)的演化邏輯

會(huì)計(jì)模式的選擇或者變遷遵從螺旋形的演化邏輯，即“會(huì)計(jì)演化模型”。會(huì)計(jì)演化模型強(qiáng)調(diào)原型化（Prototyping）的設(shè)計(jì)邏輯：環(huán)境變化推動(dòng)會(huì)計(jì)模式進(jìn)行以復(fù)式簿記這個(gè)原型模式為起點(diǎn)的演化，新模式在最終確定不是線性的，習(xí)俗慣性、政治過(guò)程和成本效益等約束條件彎曲了原本線性的演化過(guò)程。ESMO模型揭示了會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)體系的靜態(tài)設(shè)計(jì)邏輯，“特定環(huán)境下會(huì)計(jì)應(yīng)該是什么”本質(zhì)上是一種絕對(duì)理性的理想狀態(tài)。作為一個(gè)人造系統(tǒng)，會(huì)計(jì)模式的選擇和演化顯現(xiàn)出典型的螺旋上升趨勢(shì)，這與人類社會(huì)中的技術(shù)演進(jìn)和制度變遷相似。一旦建立某種會(huì)計(jì)模式，就可能對(duì)這種模式產(chǎn)生路徑依賴，歷史情境的變遷會(huì)為重塑新模式提供難以抗拒的強(qiáng)大動(dòng)力，但是新舊模式的更替不會(huì)一蹴而就。原型模式不但是新模式的起點(diǎn)也是設(shè)計(jì)新模式時(shí)所處的情境，新的模式不可能拋開(kāi)原有的數(shù)據(jù)沉淀而憑空構(gòu)建，必然會(huì)烙上原型模式的痕跡。因此，會(huì)計(jì)模式演化是一個(gè)具有顯著歷史性、人工性特征的有限理性過(guò)程，對(duì)此建立了“會(huì)計(jì)演化模型”來(lái)解釋這種動(dòng)態(tài)的設(shè)計(jì)邏輯。會(huì)計(jì)演化模型沿著螺線進(jìn)行若干次迭代，模式的演化本質(zhì)上是備選方案的篩選過(guò)程，模型中三個(gè)象限則代表備選方案的約束條件：第一，習(xí)俗慣性。習(xí)俗慣性指的是處于某種習(xí)俗背景下的相關(guān)參與者共同遵循的價(jià)值觀念和行為準(zhǔn)則，以及這種習(xí)俗作用于會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的內(nèi)在力量。某個(gè)系統(tǒng)或模式確立后，相關(guān)參與者在長(zhǎng)期使用中逐步形成某些規(guī)范，可能是正式法規(guī)，也可能是約定俗成的慣例，從而形成某種既定習(xí)俗。第二，政治過(guò)程。由于會(huì)計(jì)在財(cái)富轉(zhuǎn)移過(guò)程中發(fā)揮著重要作用，會(huì)計(jì)模式的演化直接或者間接受到政治過(guò)程的影響，最終淪為平衡各方利益的結(jié)果。政治過(guò)程，一方面表現(xiàn)為企業(yè)契約各方會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建、會(huì)計(jì)程序和方法的選擇施加影響；另一方面會(huì)計(jì)理論也成為一種特殊商品，變?yōu)檎咿q解的工具（Watts & Zimmerman，1979）。第三，成本效益。會(huì)計(jì)系統(tǒng)建設(shè)與運(yùn)行是有成本的，確定A方案是否比B方案更好是基于成本效益分析。因此，會(huì)計(jì)系統(tǒng)的選擇不是“最優(yōu)”而是“最適合”（成本效益比較）。正是上述約束條件的存在，會(huì)計(jì)系統(tǒng)在表現(xiàn)形式上不是千篇一律的，而是具有“權(quán)變”和“條件真實(shí)”兩大顯著特征。

五、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，會(huì)計(jì)學(xué)具備了作為一門(mén)設(shè)計(jì)科學(xué)的全部特征。這意味著會(huì)計(jì)研究人員，不能在思想方法上以是否符合解釋科學(xué)的規(guī)范作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)學(xué)研究（論文）是否成功的標(biāo)準(zhǔn)。把解釋科學(xué)作為唯一的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，容易導(dǎo)致顯而易見(jiàn)的無(wú)用結(jié)論或者違背真實(shí)情形的偽結(jié)論，致使會(huì)計(jì)科學(xué)在叢林泥潭中愈陷愈深。一項(xiàng)十分重要的啟示是：（作為設(shè)計(jì)科學(xué)）會(huì)計(jì)范式革命只有依靠規(guī)范研究才能完成，實(shí)證研究只能發(fā)現(xiàn)悖論，推動(dòng)會(huì)計(jì)科學(xué)進(jìn)入非常規(guī)科學(xué)階段，而突破這一階段確立新的范式。會(huì)計(jì)學(xué)回歸設(shè)計(jì)型科學(xué)范式可以彌補(bǔ)現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論范式的諸多局限，具體表現(xiàn)在四個(gè)方面：一是設(shè)計(jì)型科學(xué)范式以目標(biāo)為起點(diǎn)，構(gòu)建的理論應(yīng)用性更強(qiáng)；二是設(shè)計(jì)型科學(xué)范式研究步驟可以構(gòu)建“會(huì)計(jì)白箱理論”。解釋型科學(xué)范式遵循“問(wèn)題—假設(shè)—檢驗(yàn)—假設(shè)”的研究步驟，而設(shè)計(jì)型科學(xué)范式遵循“目標(biāo)—備選方案—篩選—行動(dòng)方案”；三是設(shè)計(jì)型科學(xué)范式可以彌補(bǔ)解釋型科學(xué)范式“重破輕立”和“真空地帶”的局限；四是設(shè)計(jì)型科學(xué)范式可以形成的“綜合性”和“飛躍性”的會(huì)計(jì)理論，因此內(nèi)涵和外延不會(huì)受歷史的拘泥。更多關(guān)注未來(lái)路徑的規(guī)劃，形成內(nèi)涵和外延的突破與飛躍。

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