非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)質(zhì)量的影響探究

孫一力 張巖

摘 要：近些年來，國內(nèi)外證券市場接連爆發(fā)了一些重大的審計(jì)失敗案件，如安然事件等，從這些案件的背后人們注意到會(huì)計(jì)師事務(wù)所未對非審計(jì)服務(wù)很好的界定管理和控制情況下，審計(jì)師難以保持超然獨(dú)立態(tài)度甚至與被審計(jì)單位審計(jì)合謀從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。文章通過對非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)質(zhì)量影響的理論分析以及對國內(nèi)外實(shí)證研究方法總結(jié)，歸納國內(nèi)外對審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)以及實(shí)證研究中關(guān)于審計(jì)質(zhì)量與非審計(jì)服務(wù)的替代指標(biāo)的選擇，探究非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)質(zhì)量影響。

關(guān)鍵詞：非審計(jì)服務(wù) 獨(dú)立性 審計(jì)費(fèi)用 審計(jì)任期

中圖分類號：F239.4文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）03-193-02

隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，資本市場的不斷壯大，決策對會(huì)計(jì)信息的依賴也越來越重，審計(jì)對于審計(jì)委托人也不再是其唯一的需求了。然而非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)質(zhì)量的影響頗具爭議，引起了學(xué)術(shù)界和監(jiān)管部門的廣泛討論。

面對全球范圍內(nèi)掀起的禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向被審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)的浪潮，研究非審計(jì)服務(wù)有沒有損害審計(jì)質(zhì)量，非審計(jì)服務(wù)在我國如何發(fā)展，是盲目照搬，還是借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，理性分析我國審計(jì)市場的現(xiàn)實(shí)狀況，尋求適合本國國情的發(fā)展途徑具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。文章以國內(nèi)最大本土所中瑞岳華2009年度證券市場滬深兩市A股上市客戶為研究對象，提取審計(jì)任期、審計(jì)費(fèi)用、總資產(chǎn)幾個(gè)因子進(jìn)行實(shí)證分析，以期為我國非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展研究提供一些經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)。

一、理論分析

瓦茨和齊默爾曼認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量是專業(yè)能力和獨(dú)立性的聯(lián)合概率，其可以增大審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并消除錯(cuò)弊的概率，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性。由此可見，學(xué)者對審計(jì)質(zhì)量的界定都統(tǒng)一為專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性的結(jié)合。

1.非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)技術(shù)性——專業(yè)勝任能力的影響。審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)從技術(shù)因素的角度看有一個(gè)非常重要的共同點(diǎn)，即都要求審計(jì)師對客戶有深入的了解。在審計(jì)服務(wù)中，深入了解客戶信息，對于審計(jì)證據(jù)的收集、分析和綜合判斷以致最終形成審計(jì)意見都是至關(guān)重要的。兩種服務(wù)共享資源，可使事務(wù)所降低成本，提高效率，因效率提高所節(jié)省的資源可投入審計(jì)過程，這就使事務(wù)所有可能在不增加審計(jì)收費(fèi)的情況下增加審計(jì)過程的資源投入，資源的增加有利于審計(jì)質(zhì)量的提高，非審計(jì)服務(wù)可以使注冊會(huì)計(jì)師在雙方利益沖突和協(xié)調(diào)中處于更為有利的地位。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為客戶提供的非日常性服務(wù)越多，客戶對注冊會(huì)計(jì)師的依賴性就越強(qiáng)，注冊會(huì)計(jì)師在雙方的利益沖突和協(xié)調(diào)中就能掌握更多的主動(dòng)權(quán)。

2.非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響。獨(dú)立性是審計(jì)服務(wù)的本質(zhì)要求，也是影響審計(jì)質(zhì)量的決定性因素。對非審計(jì)服務(wù)是否影響審計(jì)獨(dú)立性的爭論始終存在著兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性，同時(shí)提供兩種服務(wù)就可以為事務(wù)所帶來超額利潤或日經(jīng)濟(jì)租金，這種超額利潤有可能使審計(jì)師喪失獨(dú)立的立場，審計(jì)收費(fèi)使客戶和審計(jì)師之間建立經(jīng)濟(jì)關(guān)系，非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)將會(huì)使事務(wù)所與客戶的經(jīng)濟(jì)關(guān)系更為緊密，甚至形成對客戶的經(jīng)濟(jì)依賴，從而影響審計(jì)質(zhì)量。第二種觀點(diǎn)則恰恰相反，提供非審計(jì)服務(wù)，能幫助注冊會(huì)計(jì)師對客戶的經(jīng)營運(yùn)作和交易情況進(jìn)行更深了解，能使會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有更堅(jiān)實(shí)和更廣闊的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)，能夠加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立判斷的能力，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

3.綜合影響分析。結(jié)合非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量的特點(diǎn)進(jìn)行分析可以看出，非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)質(zhì)量既有正面影響，又有負(fù)面影響。關(guān)鍵在于哪一個(gè)因素的影響更大。

從理論上講，非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)質(zhì)量的影響是綜合性的。綜合來看，非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)質(zhì)量的影響是一個(gè)倒U型的曲線（圖1），隨著非審計(jì)服務(wù)的增多審計(jì)質(zhì)量先增后減，即在非審計(jì)服務(wù)發(fā)展初期，知識溢動(dòng)帶來的專業(yè)勝任能力的增長是大于獨(dú)立性下降的影響的，此時(shí)審計(jì)質(zhì)量提高，當(dāng)非審計(jì)服務(wù)發(fā)展到一定階段，正面效應(yīng)與負(fù)面效應(yīng)持平，此時(shí)審計(jì)質(zhì)量達(dá)到最高點(diǎn)(Q)，而之后隨著非審計(jì)服務(wù)的增加，審計(jì)質(zhì)量隨之遞減，此時(shí)非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)技術(shù)特征的正面影響小于對審計(jì)獨(dú)立性特征的負(fù)面影響。

一般認(rèn)為，審計(jì)任期越長，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為被審計(jì)單位提供非審計(jì)服務(wù)的可能性越高，對被審計(jì)單位的環(huán)境及相關(guān)情況更加了解，專業(yè)勝任能力則越強(qiáng)。然而同一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對于同類審計(jì)業(yè)務(wù)其收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是可比的，一般認(rèn)為，企業(yè)總資產(chǎn)水平越高，需要更多以及更高水平的審計(jì)師。因此審計(jì)任期可作為專業(yè)勝任能力的體現(xiàn)，而用企業(yè)總資產(chǎn)與其年報(bào)審計(jì)費(fèi)用作比得到每資產(chǎn)審計(jì)費(fèi)用，表示會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體審計(jì)收費(fèi)水平，其高低變化可反映審計(jì)成本與審計(jì)效率高低情況。

本文以中瑞岳華事務(wù)所客戶為例，收集其56個(gè)上市公司客戶2009年年報(bào)中審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)任期以及總資產(chǎn)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。將審計(jì)費(fèi)用與總資產(chǎn)作比，得出每資產(chǎn)平均審計(jì)費(fèi)用并與審計(jì)任期進(jìn)行回歸分析，得到如圖2所示規(guī)律：

從圖表顯示可以看出，通過回歸分析趨勢預(yù)測，繪制總資產(chǎn)審計(jì)費(fèi)用比以審計(jì)任期變化的線性趨勢線，得到其線性公式為y=-1.9E-6x+0.0003，斜率為負(fù)數(shù)表明通過隨著審計(jì)任期的增長，每資產(chǎn)審計(jì)費(fèi)用大致呈下降趨勢，即隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所為客戶提供審計(jì)服務(wù)時(shí)間的增長會(huì)越來越了解被審計(jì)單位環(huán)境及情況，從而降低了審計(jì)成本，審計(jì)服務(wù)費(fèi)用。這也間接證明了非審計(jì)服務(wù)提供的增長帶來的知識溢動(dòng)效應(yīng)使專業(yè)勝任能力提高從而帶來的審計(jì)質(zhì)量的提高。而對于獨(dú)立性角度，非審計(jì)服務(wù)的提供會(huì)涉及到履行審計(jì)客戶的管理職能，而注冊會(huì)計(jì)師會(huì)盡量避免發(fā)表對自己或自己所屬會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作不利的審計(jì)意見，在球員兼裁判的情況下很難保持其獨(dú)立超然的態(tài)度，非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量中獨(dú)立性特征存在反向的關(guān)系，即隨著非審計(jì)服務(wù)的增多，注冊會(huì)計(jì)師會(huì)更趨于保護(hù)自身利益而難以保持獨(dú)立態(tài)度甚至趨于審計(jì)合謀。

綜上，通過回歸擬合方程一定程度上印證了理論分析證明非審計(jì)服務(wù)帶來的專業(yè)勝任能力的增加對審計(jì)成本的降低以及審計(jì)效率的提高有很大促進(jìn)作用，同時(shí)說明我國非審計(jì)服務(wù)在對審計(jì)質(zhì)量的影響中，專業(yè)勝任能力的提高起到主導(dǎo)作用，非審計(jì)服務(wù)的影響發(fā)展處于（A階段）倒U曲線的上升階段。

二、非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性實(shí)證研究替代指標(biāo)選擇及結(jié)果

在非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)質(zhì)量影響實(shí)證分析中一般從費(fèi)用的角度定義非審計(jì)服務(wù)。從理論上看，審計(jì)與非審計(jì)收費(fèi)都可能引起注冊會(huì)計(jì)師對審計(jì)客戶的經(jīng)濟(jì)依賴，也可以表示注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)技能水平。因此，一般首先以非審計(jì)費(fèi)用的金額為自變量檢驗(yàn)經(jīng)濟(jì)依賴性對審計(jì)質(zhì)量的潛在影響。此外，為了避免金額絕對值造成的影響，要進(jìn)一步將單個(gè)審計(jì)客戶取得的非審計(jì)服務(wù)收入占其對該客戶總收入的比重作為自變量。

而對于審計(jì)質(zhì)量這一因變量，審計(jì)質(zhì)量的高低只能基于審計(jì)報(bào)告質(zhì)量高低的假設(shè)，因此只能采用替代指標(biāo)間接評價(jià)審計(jì)質(zhì)量。目前在對審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行實(shí)證研究時(shí)使用最多的替代變量有審計(jì)意見類型、事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)費(fèi)用和盈余管理程度等。

1.用審計(jì)意見類型代表審計(jì)質(zhì)量。如果審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，那么，可以大體認(rèn)為審計(jì)師審計(jì)的過程是獨(dú)立于被審計(jì)客戶的，一旦被審計(jì)客戶出具了非標(biāo)準(zhǔn)保留意見的審計(jì)報(bào)告，該客戶將受到很多負(fù)面影響，因此他們就會(huì)以解除委托關(guān)系為要挾給事務(wù)所施加壓力，事務(wù)所很可能在利益的驅(qū)動(dòng)下，出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告，因而發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見被認(rèn)為是高質(zhì)量的審計(jì)。然而在中國審計(jì)市場存在“審計(jì)意見變通行為”，因此用審計(jì)意見類型代表審計(jì)質(zhì)量還存在一些問題。

2.用事務(wù)所聲譽(yù)來代表審計(jì)質(zhì)量。在非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性實(shí)證研究中，許多學(xué)者也支持用事務(wù)所聲譽(yù)來做為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，研究顯示高聲譽(yù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所更趨于提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，然而也存在一些爭議，科龍事件的發(fā)生表明不能排除高聲譽(yù)事務(wù)所與客戶審計(jì)合謀的現(xiàn)象，這一事件的發(fā)生也引發(fā)國內(nèi)學(xué)者對我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)形成機(jī)制有效性的深刻討論。

3.用被審計(jì)單位的盈余管理代表審計(jì)質(zhì)量。通過對國內(nèi)外文獻(xiàn)的整理歸集發(fā)現(xiàn)，在對非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性研究中，大多數(shù)學(xué)者普遍采用盈余管理這一標(biāo)準(zhǔn)來衡量審計(jì)質(zhì)量，并以可操縱應(yīng)計(jì)利潤作為代理變量運(yùn)用模型來分析非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性。

通過從不同角度對盈余管理與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究得到，審計(jì)質(zhì)量越高，被審計(jì)單位的盈余管理行為越容易被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)，被審計(jì)單位的盈余管理空間也就越小，盈余管理程度越低。高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)能抑制管理當(dāng)局操縱盈余的能力，是較佳的審計(jì)質(zhì)量或?qū)徲?jì)獨(dú)立性的代理變量。

4.用審計(jì)費(fèi)用代表審計(jì)質(zhì)量。對于審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系，理論界有許多不同的觀點(diǎn)。費(fèi)用是一個(gè)綜合指標(biāo)，既可以體現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)的數(shù)量，又能體現(xiàn)其提供非審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。但由于中國審計(jì)市場的特殊性，存在代理問題，審計(jì)服務(wù)的購買者與審計(jì)服務(wù)購買的執(zhí)行者對審計(jì)質(zhì)量需求往往不一致，很有可能導(dǎo)致審計(jì)服務(wù)購買的執(zhí)行者用高額審計(jì)費(fèi)用購買審計(jì)意見。

本文通過收集目前國內(nèi)最大本土事務(wù)所—中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶2009年年報(bào)信息，以其年度總資產(chǎn)和審計(jì)任期作為自變量，運(yùn)用多元回歸方法分析其與審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)性。

回歸結(jié)果顯示總資產(chǎn)（x1）P值為4.70326788035013E-18<0.05，說明總資產(chǎn)與審計(jì)費(fèi)用存在相關(guān)性，審計(jì)任期(x2)P值為0.0887452520488828，相關(guān)性較小；通過擬合得到的二元回歸函數(shù)為y=5.8579E-09*x1-6.4525*x2+59.7957，審計(jì)費(fèi)用與客戶總資產(chǎn)是正向關(guān)系，而與審計(jì)任期存在反向關(guān)系但相關(guān)性不大。這一回歸結(jié)果也從反面證明了至少在中瑞岳華事務(wù)所中代理問題還是比較小的，被收買的可能性小，因此可以用審計(jì)費(fèi)用來代表審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行一定實(shí)證研究。

三、結(jié)論

在理論的角度上，通過總結(jié)國內(nèi)外學(xué)者的研究結(jié)果分析了非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)質(zhì)量兩方面的影響，并結(jié)合運(yùn)用回歸分析方法對審計(jì)質(zhì)量兩方面影響因子進(jìn)行研究論證了非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量技術(shù)性與獨(dú)立性的相關(guān)關(guān)系。非審計(jì)服務(wù)的增多會(huì)在知識溢動(dòng)效應(yīng)的影響下使審計(jì)師更加了解被審計(jì)單位，降低審計(jì)成本，審計(jì)質(zhì)量相應(yīng)提高，同時(shí)非審計(jì)服務(wù)的增多也會(huì)使被審計(jì)單位更多的依賴會(huì)計(jì)師，事務(wù)所更是與被審計(jì)單位有更強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)利益，從而使獨(dú)立性降低甚至出現(xiàn)審計(jì)合謀等舞弊現(xiàn)象。

通過總資產(chǎn)費(fèi)用比與審計(jì)任期的回歸擬合方程，一定程度上印證了關(guān)于理論層面的分析證明非審計(jì)服務(wù)帶來的專業(yè)勝任能力的增加，對審計(jì)成本的降低以及審計(jì)效率的提高有很大促進(jìn)作用，同時(shí)說明我國非審計(jì)服務(wù)在對審計(jì)質(zhì)量的影響中，專業(yè)勝任能力的提高起到主導(dǎo)作用，非審計(jì)服務(wù)的影響發(fā)展處于（A階段）倒U曲線的上升階段。

通過總結(jié)國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)質(zhì)量影響的實(shí)證研究，歸納在實(shí)證研究中關(guān)于非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量的替代變量的選擇，選取國內(nèi)最大本土所-中瑞岳華2009年上市公司年報(bào)數(shù)據(jù)為樣本，通過多元回歸分析得到高額購買審計(jì)意見的幾率小，審計(jì)費(fèi)用可以作為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)展開實(shí)證研究。

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（作者單位：北京林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 北京 100083）

（責(zé)編：呂尚）