企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)問(wèn)題探討

劉莎 許杰慧

【摘 要】 近幾年來(lái)，隨著金融危機(jī)的深入蔓延，公司倒閉事件、經(jīng)濟(jì)詐騙案件的陸續(xù)發(fā)生，越來(lái)越多的公司發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制是公司經(jīng)營(yíng)管理的重要因素，內(nèi)部控制審計(jì)也隨之受到了學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界等的廣泛關(guān)注，文章從內(nèi)部控制審計(jì)概念及內(nèi)部控制審計(jì)與其他審計(jì)關(guān)聯(lián)性入手，深入探討其本質(zhì)特征和重要性，分析當(dāng)前我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)存在的問(wèn)題，并對(duì)如何更好地完善企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)提出自己獨(dú)到的見(jiàn)解。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制審計(jì)； 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)； 內(nèi)部控制評(píng)審； 內(nèi)部審計(jì)； 整合審計(jì)

一、內(nèi)部控制審計(jì)概論

（一）內(nèi)部控制審計(jì)概念

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》指出，內(nèi)部控制審計(jì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露①。

內(nèi)部控制審計(jì)主要以財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制作為主要審計(jì)對(duì)象，具體內(nèi)容如下：

1.控制環(huán)境。要把握好企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，特別關(guān)注財(cái)務(wù)主管的管理思路及管理態(tài)度；財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置是否合理；人力資源政策和激勵(lì)約束機(jī)制是否科學(xué)合理等。

2.控制活動(dòng)。在良好的控制環(huán)境下，控制活動(dòng)是有效執(zhí)行內(nèi)部控制的關(guān)鍵性要素，重點(diǎn)審查財(cái)務(wù)活動(dòng)是否有充分的授權(quán)審批制度；是否有效執(zhí)行審批程序；財(cái)務(wù)不相容職務(wù)的設(shè)置與執(zhí)行是否合理健全；賬務(wù)處理是否及時(shí)正確反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等。

3.信息與溝通。信息與溝通是實(shí)施內(nèi)部控制的重要條件，重點(diǎn)審查相關(guān)財(cái)務(wù)信息和信息處理的及時(shí)性、信息系統(tǒng)的安全性以及技術(shù)效果。

4.風(fēng)險(xiǎn)管理。重點(diǎn)審查被審單位抗風(fēng)險(xiǎn)的能力，重要管理崗位、資金流通環(huán)節(jié)、實(shí)物資產(chǎn)保管環(huán)節(jié)等，被審單位抗風(fēng)險(xiǎn)的能力，對(duì)可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)做好防范并提出合理建議。

5.監(jiān)督。重點(diǎn)審查企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)資料的審核制度的合理性及是否有效執(zhí)行；審計(jì)與會(huì)計(jì)執(zhí)行分離；審計(jì)的及時(shí)性及有效性；審計(jì)人員在不同審計(jì)環(huán)節(jié)的層次性等。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)的重要性

隨著安然等一系列公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊事件的發(fā)生，人們逐漸認(rèn)識(shí)到健全有效的內(nèi)部控制不僅能夠提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和效果，而且在預(yù)防經(jīng)濟(jì)危機(jī)、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊等方面也能起到積極的抵御作用。因此，各國(guó)企業(yè)界和會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)內(nèi)部控制的重視程度進(jìn)一步提升，內(nèi)部控制審計(jì)也日趨重要。

1.完善公司治理，加強(qiáng)公司內(nèi)部控制建設(shè)的需求

內(nèi)部控制審計(jì)，可以在分析內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的基礎(chǔ)上，揭露和評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制各環(huán)節(jié)、各領(lǐng)域和各層次的弊端和問(wèn)題，重點(diǎn)深入研究與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制問(wèn)題，識(shí)別其嚴(yán)重程度，與管理層及時(shí)進(jìn)行溝通，并提出改進(jìn)和調(diào)整辦法，以促進(jìn)企業(yè)各項(xiàng)內(nèi)部控制活動(dòng)的健康運(yùn)行，最終提高財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、合法性，保障企業(yè)各種資產(chǎn)和各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的安全完整，提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益水平。

2.滿足信息使用者的需求

企業(yè)外部利益相關(guān)者包括投資人、債權(quán)人、政府機(jī)關(guān)、社會(huì)公眾等，他們主要關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的健全和執(zhí)行有效性，良好的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制制度會(huì)在一定程度上有效防范和規(guī)避財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)，依據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告企業(yè)利益相關(guān)者可以了解企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境及執(zhí)行的有效性等，判斷企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可信賴(lài)程度，進(jìn)而正確評(píng)估企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力和持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，從而為正確行使權(quán)力和各項(xiàng)決策奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，所以，對(duì)于企業(yè)外部利益相關(guān)者而言，監(jiān)督和鑒證的內(nèi)部控制行為尤其重要。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制評(píng)審的聯(lián)系與區(qū)別

1.與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)異同點(diǎn)

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是企業(yè)董事會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的一種自我評(píng)價(jià)，目的在于發(fā)現(xiàn)并解決企業(yè)內(nèi)部控制存在的缺陷。

內(nèi)部控制審計(jì)與評(píng)價(jià)都是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，但兩者在范圍、目的、性質(zhì)等方面不同。在范圍方面，內(nèi)部控制審計(jì)僅以財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制為主，而內(nèi)部控制評(píng)價(jià)圍繞五大控制要素對(duì)企業(yè)所有的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評(píng)價(jià)；在目標(biāo)方面，內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，而內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是為了發(fā)現(xiàn)企業(yè)問(wèn)題而進(jìn)行的自我評(píng)價(jià)；在性質(zhì)方面，內(nèi)部控制審計(jì)是企業(yè)外部進(jìn)行的獨(dú)立鑒證業(yè)務(wù)，而內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的全面評(píng)價(jià)，是一種相對(duì)獨(dú)立的服務(wù)業(yè)務(wù)。

2.與內(nèi)部控制評(píng)審異同點(diǎn)

內(nèi)部控制評(píng)審?fù)ǔ４嬖谟谄髽I(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了能夠準(zhǔn)確定位審計(jì)重點(diǎn)、判斷審計(jì)抽樣規(guī)模，從而編制合理的審計(jì)計(jì)劃而進(jìn)行的內(nèi)部控制初步評(píng)審，以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行的深度評(píng)價(jià)。評(píng)審結(jié)果直接影響到審計(jì)總體計(jì)劃的安排及實(shí)施階段進(jìn)一步確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍、性質(zhì)。

二者的評(píng)審對(duì)象都圍繞與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制，都采用檢查書(shū)面文件和記錄、詢問(wèn)有關(guān)人員、穿行測(cè)試等相似的審計(jì)方法，為了節(jié)約審計(jì)成本資源，兩者可以開(kāi)展“整合審計(jì)”。盡管如此，兩者本質(zhì)上還是有區(qū)別的，內(nèi)部控制審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立的鑒證業(yè)務(wù)，而內(nèi)部控制評(píng)審只是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中一個(gè)重要的環(huán)節(jié)。

二、當(dāng)前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)存在的問(wèn)題

（一）內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)于依賴(lài)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)

按照《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》的規(guī)定，針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制，企業(yè)既要進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，同時(shí)也要聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行外部審計(jì)。而內(nèi)部控制審計(jì)與評(píng)價(jià)對(duì)象一致，范圍相同，只不過(guò)是內(nèi)容各有側(cè)重點(diǎn)。所以，為了減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師外部審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)首先評(píng)估企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)成果，以判定企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)結(jié)果是否可以利用及利用的程度。因此，導(dǎo)致很多內(nèi)部控制審計(jì)主體基于現(xiàn)實(shí)的選擇、成本效益的考慮，尚未充分判斷企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的可利用程度，未能對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行全過(guò)程、全方位的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，審計(jì)信息反饋滯后，審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)不能及時(shí)準(zhǔn)確地把握現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)動(dòng)態(tài)，更多地依賴(lài)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果，導(dǎo)致可能疏忽掉企業(yè)內(nèi)部審計(jì)也沒(méi)有發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)方法和工作程序仍不夠規(guī)范

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第八條指出：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，選擇擬測(cè)試的控制，確定測(cè)試所需收集的證據(jù)。根據(jù)調(diào)研結(jié)果，雖然一部分事務(wù)所采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，但是也有很大一部分事務(wù)所是采用隨機(jī)抽樣和外部監(jiān)管要求的審計(jì)方法確定內(nèi)部控制審計(jì)的重點(diǎn)，這勢(shì)必會(huì)影響內(nèi)部控制的本質(zhì)要求和內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)。

當(dāng)前階段，絕大部分事務(wù)所進(jìn)行的都是“整合審計(jì)”，但是如何進(jìn)行有效的整合尚屬理論探討階段，導(dǎo)致更多的審計(jì)工作重心偏向財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，而內(nèi)部控制審計(jì)也主要為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及控制測(cè)試提供依據(jù)，所以內(nèi)部控制審計(jì)往往偏離方向，未能?chē)?yán)格按照內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)要求實(shí)施必要的審計(jì)程序，如不編制審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)歸檔不規(guī)范、審計(jì)工作底稿混論、審計(jì)報(bào)告不復(fù)核等，很難保證審計(jì)質(zhì)量。

（三）企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)及執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)重視程度不夠

目前，企業(yè)內(nèi)部控制要素的建設(shè)不均勻，尤其是控制環(huán)境較差，管理層認(rèn)識(shí)不到位。為確保企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系平穩(wěn)順利實(shí)施，財(cái)政部等五部委制定了實(shí)施時(shí)間表，自2011年1月1日起，采用“鼓勵(lì)”政策，陸續(xù)有選擇性地在境內(nèi)外上市公司施行，推行內(nèi)部控制及內(nèi)部控制審計(jì)。截至目前，只有少數(shù)上市公司執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》，且只有一部分企業(yè)開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合審計(jì)，大部分企業(yè)尚未把內(nèi)部控制審計(jì)提上議程。

（四）內(nèi)部控制審計(jì)運(yùn)行監(jiān)管環(huán)境較弱

我國(guó)現(xiàn)行的內(nèi)部控制審計(jì)法律法規(guī)較國(guó)外體系落后，僅僅限于在規(guī)章層次上有所引導(dǎo)和約束，但這些基本規(guī)范、配套指引等相關(guān)文件的權(quán)威性較差，違規(guī)成本較低，導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)的執(zhí)行力度不夠。

（五）內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量控制體系欠缺

隨著內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng)的需求，越來(lái)越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)始承攬內(nèi)部控制審計(jì)新型業(yè)務(wù)，由于業(yè)務(wù)類(lèi)型有別于會(huì)計(jì)師事務(wù)所以往的法定或非法定業(yè)務(wù)，導(dǎo)致許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所還沒(méi)有針對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)制定專(zhuān)門(mén)的質(zhì)量控制體系，其審計(jì)結(jié)果勢(shì)必會(huì)在一定程度上造成質(zhì)量失控，從而極大增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、對(duì)我國(guó)實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)建議

（一）企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)制度深層次法制化

我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)管理規(guī)定正在逐漸規(guī)范，從2008年至今，財(cái)政部等五部委聯(lián)合陸續(xù)發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，可以說(shuō)，《配套指引》連同《基本規(guī)范》共同構(gòu)建了中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。但是，配套指引仍僅限于指引，而非法制化，會(huì)驅(qū)使企業(yè)選擇性執(zhí)行，所以建議相關(guān)部門(mén)對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行要求、審計(jì)方法、整合審計(jì)等進(jìn)一步法制化，以規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)。

（二）規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)工作方法和程序

雖然內(nèi)部控制配套指引對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)的工作方法和程序有了適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)，但據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)配套指引開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)，不同的事務(wù)所或不同的項(xiàng)目組執(zhí)行程序仍然大有區(qū)別，可見(jiàn)指引不足夠規(guī)范，需進(jìn)一步詳細(xì)明確工作目標(biāo)、工作范圍、工作程序，這樣才會(huì)大大減少內(nèi)部控制審計(jì)的可操控性，一定程度上降低內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）多角度控制內(nèi)部控制審計(jì)成本

為了能夠促使內(nèi)部控制審計(jì)及時(shí)有效地全面開(kāi)展，在確保審計(jì)質(zhì)量的大前提下，應(yīng)當(dāng)遵循成本效益原則，要盡可能地降低審計(jì)成本，提高審計(jì)效率。首先，與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合審計(jì)，互相利用審計(jì)成果。當(dāng)然，“整合審計(jì)”不能相互過(guò)度依賴(lài)，需要對(duì)兩類(lèi)審計(jì)分階段、分步驟、有計(jì)劃地巧妙整合，使之達(dá)到事半功倍的效果。其次，充分利用內(nèi)部審計(jì)的成果。內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)主要工作是對(duì)企業(yè)自身的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，與外部?jī)?nèi)部控制審計(jì)有重合之處，如果能夠借助內(nèi)部審計(jì)的的工作成果，會(huì)大大減少審計(jì)工作量，需要強(qiáng)調(diào)的是，必須以企業(yè)的內(nèi)部控制可以信賴(lài)為基礎(chǔ)。

（四）建設(shè)良好的內(nèi)部控制審計(jì)運(yùn)行監(jiān)管環(huán)境

為了保證內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的開(kāi)展，內(nèi)部控制審計(jì)監(jiān)管部門(mén)應(yīng)該完善監(jiān)管體系建設(shè)，包括內(nèi)部控制審計(jì)制度體系建設(shè)（完善內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)、部門(mén)規(guī)章等）、監(jiān)督管理企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)和披露、監(jiān)管會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，監(jiān)管事務(wù)所質(zhì)量控制設(shè)置的合理性和執(zhí)行的有效性，考評(píng)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性，建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量評(píng)級(jí)機(jī)制，并通過(guò)建設(shè)合理的監(jiān)督公告制度，發(fā)揮監(jiān)督效用，促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)合理運(yùn)行。

（五）建立健全的內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量體系

為了提高內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量，規(guī)避會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，完善內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量體系是大勢(shì)所趨。質(zhì)量體系主要從會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師兩方面著手建設(shè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所從整體層面健全事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)、審計(jì)人員質(zhì)量控制、審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制、審計(jì)制度質(zhì)量控制，在業(yè)務(wù)層面規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)承接業(yè)務(wù)程序、審計(jì)方法及取證程序、明確審計(jì)范圍等，促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制業(yè)務(wù)質(zhì)量控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的質(zhì)量控制核心在于加強(qiáng)事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)培養(yǎng)，多渠道、多角度培育注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)業(yè)能力。

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