跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的避稅動機、經(jīng)濟影響及反避稅政策

姜凌　曹瑜強　許潤發(fā)

摘 要：伴隨經(jīng)濟的全球化，跨國投資成為世界經(jīng)濟中常見的經(jīng)濟現(xiàn)象，跨國公司日益成為經(jīng)濟全球化的核心力量?？鐕镜霓D(zhuǎn)讓定價問題極受關注，研究了跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的避稅動機、經(jīng)濟影響及政府的反避稅政策，并提出完善中國轉(zhuǎn)讓定價稅制的政策建議。

關鍵詞：跨國公司；轉(zhuǎn)讓定價；避稅；反避稅

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）36-0032-02

一、跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的避稅動機

轉(zhuǎn)讓定價，是指跨國公司內(nèi)部母公司與子公司、子公司與子公司之間相互約定的出口和采購商品、勞務及技術時使用的一種價格。由于跨國公司具有跨國界經(jīng)營的特點，而各國稅收制度又有所不同，因而研究者們很自然將研究的焦點集中在稅收問題上。

轉(zhuǎn)讓定價的方式多種多樣，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：其一，關聯(lián)企業(yè)間商品交易采取壓低或抬高價格的策略，轉(zhuǎn)移利潤而避稅。其二，關聯(lián)企業(yè)間通過增加或減少利息的方式轉(zhuǎn)移利潤，達到避稅的目的。其三，關聯(lián)企業(yè)間勞務提供采取不合常規(guī)計收報酬方式，根據(jù)“誰有利就傾向于誰”原則，轉(zhuǎn)移收入來避稅。其四，關聯(lián)企業(yè)間通過有形或無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或使用，采用不合常規(guī)的價格轉(zhuǎn)移利潤進行避稅。此外，通過對固定資產(chǎn)租賃租金的高低控制等手法，影響利潤進行國際避稅?？偟膩碚f，跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的稅收目標是使全球范圍的關聯(lián)企業(yè)在整體上稅收負擔最輕。基本的策略是利用各國稅收政策特別是稅收負擔不同，通過貨物銷售價格的人為改變、費用分擔的人為調(diào)整、利息率、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中特許權使用費標準的人為確定等手段，調(diào)高稅率較低國家的關聯(lián)企業(yè)的賬面利潤，降低稅率較高國家關聯(lián)企業(yè)的賬面利潤，從而將利潤轉(zhuǎn)移到稅負較低的國家，達到關聯(lián)企業(yè)在全球范圍內(nèi)稅收負擔最小化的目的。

實際上，跨國公司出于利潤最大化目標而進行的避稅性轉(zhuǎn)讓定價，是國際轉(zhuǎn)讓定價的主流。安永公司2005年開展對轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)查和研究報告中指出，在被訪問的對象中，90%以上將轉(zhuǎn)讓定價認定為目前面臨的最為重要的國際稅收問題。也即，跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價作為常用的避稅工具。安永公司2009年公布的一項涵蓋全球49個稅務當局的調(diào)查結果顯示，金融危機沖擊下，各國政府面臨空前的財政壓力，急需尋求稅務收入方面的抵補以應付充滿挑戰(zhàn)的經(jīng)濟環(huán)境；各國稅務當局幾乎毫無例外地在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查方面投入更多資源。在此背景下，各稅務當局普遍調(diào)高執(zhí)法力度，對跨國企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價行為進行重點盯防。

與國內(nèi)企業(yè)所不同的是，跨國公司面臨的是一個更為復雜多變的經(jīng)營環(huán)境，需要考慮的問題眾多。例如政府約束、國外子公司的現(xiàn)金流量、關稅、反傾銷與反壟斷的規(guī)定、通貨膨脹與匯率波動、專利管理費用、當?shù)睾匣锶说睦?、與東道國的關系以及子公司的業(yè)績評估等。這樣的情況下，跨國公司在考慮其轉(zhuǎn)讓定價時，必然受到眾多因素的影響。包括現(xiàn)金的集中控制、全球稅負的最小化、降低通貨膨脹與匯率波動的風險、規(guī)避股利返還的限制、通過提供低價融資而提高競爭優(yōu)勢、對外資方的管理、與東道國及其公眾保持良好的關系、對子公司的相關業(yè)績評估?？鐕?jīng)營是形成所有這些復雜因素的原因。

在轉(zhuǎn)讓定價的范疇內(nèi)，跨國公司和各國政府是博弈中的參與者，他們經(jīng)常處于互相競爭和博弈斗爭中。跨國公司希望充分利用轉(zhuǎn)讓定價這一手段降低稅負使得稅負最小化并從東道國取得較高的經(jīng)營利潤；東道國的政府部門與稅務當局為了保護其稅收收益，通過制定關于跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的法律制度來控制其可能發(fā)生的避稅行為；其中任何一方的動作都會影響和決定對方的行為。此外，為跨國公司提供咨詢服務的會計師和律師，常常建議其客戶在現(xiàn)行法規(guī)制度的可行范圍內(nèi)，怎樣具體運用轉(zhuǎn)讓定價達到商業(yè)目的。

由于跨國公司各子公司在具有不同稅率的國家經(jīng)營業(yè)務，轉(zhuǎn)讓定價的主要功能必然是全球稅收最小化。學者們將轉(zhuǎn)讓定價研究視角定位在跨國公司身上時，首先考慮的就是各國的稅收環(huán)境對跨國公司轉(zhuǎn)讓定價行為的影響，并把外部稅收約束作為轉(zhuǎn)讓定價研究中的一個重要因素。

二、跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的經(jīng)濟影響

轉(zhuǎn)讓定價通常被跨國公司用作其實現(xiàn)全球戰(zhàn)略的重要工具，其經(jīng)濟影響值得重視。

首先，在對跨國公司轉(zhuǎn)讓定價進行研究時，無疑會關注其稅收效應。轉(zhuǎn)讓定價是跨國公司內(nèi)部交際和利益關聯(lián)企業(yè)之間的交易價格。由于是內(nèi)部交易價格，不受市場供求關系的影響，只以跨國公司戰(zhàn)略目標為準繩，因此就可能大大偏離市場正常的交易價格，成為跨國公司轉(zhuǎn)讓避稅的重要手段。從政府的角度看，轉(zhuǎn)讓定價是跨國公司為減少全球稅負，規(guī)避東道國政府財政、貨幣政策的管制，回避外匯風險和通脹風險而實施的關聯(lián)企業(yè)內(nèi)部的交易價格。

轉(zhuǎn)讓定價的存在，產(chǎn)生成本和利潤在國家間的轉(zhuǎn)移，引起稅收利益在國際間的流動和相關資源的再分配。從各主權國家的角度來看，可能產(chǎn)生稅收流失的問題。當跨國公司面對不同國家的不同稅率時，會隱蔽地通過內(nèi)部交易價格的操縱，把利潤從高稅國向低稅國轉(zhuǎn)移?？鐕镜霓D(zhuǎn)讓價格活動造成了利潤跨國不正常的分配，使得跨國關聯(lián)企業(yè)賬簿上反映的“會計所得”與按照各自所在國有關納稅法律計算出來的“計稅所得”嚴重偏離，從而不能真正反映出企業(yè)的經(jīng)營狀況，并導致國家稅收收益的轉(zhuǎn)移。

其次，轉(zhuǎn)讓定價行為引發(fā)國際稅收收入分配的矛盾。它牽動著跨國關聯(lián)企業(yè)、關聯(lián)企業(yè)與其所在國稅務當局、投資國和東道國的稅務當局之間的利益分配關系。轉(zhuǎn)讓定價雖然有助于實現(xiàn)跨國公司全球利潤的最大化，但同時造成極其復雜的利益主體沖突，直接影響國與國之間稅收利益的關系。對東道國來說，轉(zhuǎn)讓定價行為削弱了東道國稅收調(diào)節(jié)功能，使國家稅收目標難以實現(xiàn)，破壞了納稅人平等競爭的條件。與此同時，跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價行為可能造成國際資金流動秩序的混亂，使有關國家的國際收支出現(xiàn)巨額差額，有關國家不得不采取必要的外匯管制措施，限制外匯資本外流。

就中國的情況而言，跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價行為所帶來的經(jīng)濟影響主要表現(xiàn)為以下幾個方面：其一，稅收流失?？鐕纠棉D(zhuǎn)移定價而轉(zhuǎn)移利潤至國外，大幅度減少其設在中國的外資企業(yè)的應稅所得，使中國稅收收入大量流失。其二，侵害中方利益。跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價使中國的合資或合作企業(yè)的利潤減少，中方的利潤也就隨之減少或虧損。由于利潤被轉(zhuǎn)移到境外，中方投資者不僅不能獲利，往往還要追加投資去彌補虧損。其三，破壞公平競爭的市場環(huán)境。跨國公司利用轉(zhuǎn)移定價規(guī)避稅收，使其在中國的關聯(lián)企業(yè)實際稅負低于正常稅負水平，就使中國企業(yè)在市場競爭中處于劣勢。

此外，轉(zhuǎn)讓定價的存在還會帶來其他方面的效應。比如，跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價可以在公司內(nèi)部統(tǒng)籌調(diào)度資金，方法主要有三種：一是針對東道國對子公司資本抽回的限制，跨國公司通過轉(zhuǎn)讓定價比如采取高價策略，提前抽回國外直接投資或利潤。二是針對東道國沒有對貸款和利息匯回限制，通過轉(zhuǎn)讓定價采取高息貸款方式向子公司提供資金，收取高額的利息，以此在短期內(nèi)將資本調(diào)回。母公司所收取的高利息，實質(zhì)上是分享了海外子公司的利潤，造成東道國的稅收流失。三是針對因生產(chǎn)科研及管理而形成的費用需集中開支，跨國公司采用轉(zhuǎn)讓定價的辦法調(diào)撥公司內(nèi)部各子公司的資本進行攤派。實際上，隨著各國公司所得稅稅率降低和趨向一致的態(tài)勢預示著許多轉(zhuǎn)讓定價問題逐漸淡出。

三、政府反避稅政策的選擇

1.完善現(xiàn)行稅制，加強稅收立法，完善轉(zhuǎn)讓定價處罰機制。由于中國目前轉(zhuǎn)讓定價稅制中還存在漏洞，稅收法制尚不健全，客觀上為跨國企業(yè)避稅提供了空間。因此，在稅收立法上，規(guī)范稅收行為，對現(xiàn)行稅法的某些條款作出更詳細的規(guī)定，修訂完善那些有可能導致避稅的條款。針對習慣避稅的做法要通過制定特殊的條款來加以規(guī)范，例如對關聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)定。對于轉(zhuǎn)讓定價稅收調(diào)整的方法，要在傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法基礎上結合中國的實際情況，對交易利潤法、預約定價法的有關內(nèi)容進行充實。

2.加強稅收征管，加強國際合作。在征收方面，努力獲取國際市場價格資料的稅務信息，建立一個以稅務機關為核心的、以計算機網(wǎng)絡為依托的、各相關部門密切配合的稅務情報網(wǎng)絡體系，再加上現(xiàn)代化價格處理傳遞手段，從而杜絕稅款的流失，增強中國稅務部門反避稅的能力。在管理上，建立轉(zhuǎn)讓定價稅收管理系統(tǒng)，設定管理人員實施監(jiān)控、調(diào)查、調(diào)整、再監(jiān)控的全過程崗位職責，實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價稅收管理規(guī)范化、制度化、信息化。強化管理環(huán)節(jié)鏈接，構建稅源監(jiān)控、納稅評估、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查三位一體的管理格局。經(jīng)常開展稅務檢查，對偷逃稅的，要加大處罰力度和透明度，進行嚴肅懲處。學習其他國家先進的反避稅經(jīng)驗，出臺相關的應對跨國企業(yè)避稅措施。

3.提高稅務人員的業(yè)務水平。學習發(fā)達國家稅務人員培訓制度，對參加工作的稅務人員，定期進行繼續(xù)教育，完善知識結構以提高專業(yè)能力和職業(yè)水平。這種學習不能僅停留在法規(guī)條文的學習，更應該深入學習實踐過程中發(fā)生的案例，各地稅務人員的經(jīng)驗交流也非常重要。

4.借鑒國際經(jīng)驗，加強對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)范。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓這類交易涉及的轉(zhuǎn)讓定價問題，比其他交易的轉(zhuǎn)讓定價問題更加復雜。中國相關立法很少涉及此類問題。無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價受該資產(chǎn)的開發(fā)費用和獲利能力的影響，前者是歷史成本，而后者只能估計。在這種情況下，稅務當局可以通過事后調(diào)整來修正無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價，以使轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整更加準確，完善對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓以及有關勞務轉(zhuǎn)讓的有關規(guī)定。

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