基于報酬契約的人力資本會計對象研究

孟祥革

【摘 要】 文章對傳統(tǒng)人力資源會計對象存在的缺陷進行分析，并從人力資本的二重性和人力資本所有者與企業(yè)簽訂的報酬契約入手，提出人力資本會計的會計對象，即對人力資本所有者與企業(yè)簽訂的報酬契約進行會計處理。

【關(guān)鍵詞】 人力資本； 報酬契約； 人力資本會計對象

一、人力資源會計對象的缺陷

目前，人力資源會計主要有兩大系統(tǒng)：人力資源成本會計和人力資源資產(chǎn)會計。

（一）人力資源成本會計對象的缺陷

人力資源成本會計是為取得、開發(fā)和重置作為企業(yè)資源的人所引起的成本的計量和報告。其對象就是“人力資源成本”，包括企業(yè)為人力資源的取得、開發(fā)、使用、保障等投入的成本。人力資源成本會計的基本處理為：對人力資源的取得成本、開發(fā)成本在企業(yè)預(yù)計的受益期內(nèi)攤銷；對人力資源的使用成本和保障成本在人力資源為企業(yè)提供服務(wù)的會計期間計入期間成本。

由此看來，人力資源成本會計并沒有突破傳統(tǒng)財務(wù)會計體系。賬面上人力資源的價值并不代表人所（能）創(chuàng)造出的價值。因為對不同能力的人可能所發(fā)生的招聘、培訓(xùn)等費用是一樣的，從而賬面上無法體現(xiàn)不同人力資源的經(jīng)濟價值。這對企業(yè)經(jīng)營決策和分析沒有幫助，信息缺乏相關(guān)性，違背了人力資源會計的初衷。

（二）人力資源資產(chǎn)會計對象的缺陷

人力資源資產(chǎn)會計以人力資源作為會計對象，其目標(biāo)是將人力資源確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。人力資源與非人力資源雖然都是企業(yè)的生產(chǎn)要素，但人力資源并不符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

首先，企業(yè)不擁有人力資源的所有權(quán)。人力資源與非人力資源有很大的不同，非人力資源要素可以通過產(chǎn)權(quán)交易更換所有者，而人力資源與人本身是不可分離的，人力資源的所有權(quán)是不可轉(zhuǎn)讓的。

其次，企業(yè)不擁有對人力資源的控制權(quán)。員工作為生產(chǎn)要素進入企業(yè)，在一定程度上要接受“權(quán)威”的指揮，這種指揮只是一種對人力資源的間接控制。

最后，人力資源作為資產(chǎn)是無法直接以貨幣計量的。人力資源與其他資源共同創(chuàng)造價值，很難從企業(yè)的收益中準(zhǔn)確地區(qū)分出由人力資源貢獻的部分，更無法分解出特定的個體人力資源貢獻的收益。

總之，人力資源會計在其發(fā)展過程中尚存在不少亟待解決的困難，看似是會計計量問題和實踐應(yīng)用的困難，但究其根本原因在于人力資源會計的對象選擇錯誤。

二、基于報酬契約的人力資本會計對象研究

（一）人力資本的二重性

生產(chǎn)性和權(quán)益性是資本不可或缺的二維屬性。資本作為生產(chǎn)要素、作為生產(chǎn)過程的投入品具有生產(chǎn)性，資本的權(quán)益性就是資本使得資本的所有者具有了獲取收入的潛能。

人力資本從屬于資本，是資本集合的一個子集。按照上述資本性質(zhì)的描述，人力資本可以表述為是以贏利為目的，投入生產(chǎn)經(jīng)營的勞動力的價值，即勞動力的資本化。但是勞動力轉(zhuǎn)化為資本也需要兩個條件：首先，勞動力必須投入生產(chǎn)經(jīng)營，不從事生產(chǎn)的勞動力不是人力資本；其次，投入生產(chǎn)經(jīng)營的目的是贏利，只在自己家里從事家務(wù)勞動的勞動力也不是資本。

本文給出人力資本的描述性定義：

第一，人力資本是勞動力轉(zhuǎn)化而來；

第二，人力資本的勞動能力并沒有作為商品出賣給資本家；

第三，人力資本作為生產(chǎn)要素參與企業(yè)的生產(chǎn)；

第四，人力資本參與企業(yè)剩余價值的分配。

（二）人力資本與企業(yè)簽訂的報酬契約

1.報酬契約作為人力資本會計切入點

第一，近年來，人力資本所有者的報酬激勵機制和模式已逐漸成為企業(yè)制度設(shè)計中的一個重要方面。人力資本的報酬激勵模式不斷推陳出新：職工持股計劃、年薪制、虛擬股票、實際持股、期權(quán)等。作為人力資本回報方式的各類報酬契約已被廣泛接受和運用，從這一角度來看：從報酬契約角度將人力資本納入財務(wù)會計具有可操作性。

第二，既然作為人力資本回報方式的各類報酬契約已被廣泛接受和運用，就意味著這種激勵契約的簽訂及其執(zhí)行已成為現(xiàn)實經(jīng)濟生活中的一類真實交易，可直接取得其相關(guān)信息，具有可驗證性，可靠性也較高。這一方面，實際上也正呼應(yīng)了傳統(tǒng)會計中各種計量屬性（如歷史成本、現(xiàn)行（重置）成本、現(xiàn)行市價、公允價值等）均以市場交易價格（過去的、現(xiàn)在的或未來的）為基礎(chǔ)的基本思想。因此，我們可以從企業(yè)支付給人力資本所有者的報酬的角度進行計量，計量人力資本所有者的各種報酬只不過是一種替代的方法，以此來替代對企業(yè)獲得的服務(wù)的公允價值的計量。

而從更長遠(yuǎn)的觀點看，研究人力資本所有者與企業(yè)簽訂的報酬契約可以協(xié)調(diào)各方利益、調(diào)動員工積極性，便于股東、債權(quán)人等利益相關(guān)人了解企業(yè)利潤分配的真實情況，認(rèn)識企業(yè)價值變動的可能趨勢（如企業(yè)價值與控制權(quán)人的利益一致性或沖突），便于監(jiān)督企業(yè)完善激勵機制，從而真正達到調(diào)諧人力資本與企業(yè)價值同向利益驅(qū)動，提升企業(yè)價值。另外，此問題的研究會對企業(yè)人力資本管理提供依據(jù)和理論支持，也是企業(yè)人力資本管理實踐的需要。

第三，從契約與會計的關(guān)系來看。交易是契約的基本內(nèi)容，契約則是交易的載體，契約只能發(fā)生在交易過程中，沒有交易的契約是不存在的。會計要想對交易進行界定、計量、記錄，必須通過其載體契約來進行。由于交易與契約相伴而生，互相滲透，契約對交易的條件、金額、性質(zhì)的記錄則直接成為會計計量、記錄和報告的對象，因而會計對交易或交換的反映和控制，實際上也是對契約的反映和控制，并成為監(jiān)督契約簽訂與履行的重要工具之一。在對人力資本會計的研究中，報酬契約便是人力資本所有者與企業(yè)交易的載體，它為人力資本會計的確認(rèn)、計量提供原始依據(jù)。

2.人力資本會計對象的二重性

復(fù)式簿記的二重性實際反映出一種內(nèi)在的契約特性或契約關(guān)系，一項交易的發(fā)生必然涉及權(quán)利與義務(wù)兩個方面，此方的經(jīng)濟權(quán)利便是彼方的經(jīng)濟義務(wù)，對一項交易的來龍去脈進行記錄與反映是對交易雙方責(zé)任進行控制和管理的基礎(chǔ)。由于交易建立在商品和勞務(wù)交換或資本往來基礎(chǔ)之上，復(fù)式簿記的這種雙重外表并不只是形式，其實質(zhì)相當(dāng)于買主與賣主、授予人與接受人、質(zhì)權(quán)人與債務(wù)人之間基本的經(jīng)濟權(quán)利流轉(zhuǎn)關(guān)系，從契約的經(jīng)濟范疇上看，這種基本的經(jīng)濟權(quán)利流轉(zhuǎn)的交易關(guān)系是以契約為基礎(chǔ)，并對其進行規(guī)制的。

人力資本會計核算的依據(jù)是人力資本所有者與企業(yè)進行的交易，而人力資本與企業(yè)進行交易的結(jié)果是人力資本所有者與企業(yè)簽訂的報酬契約，即人力資本所有者作為人力資本的載體為企業(yè)提供服務(wù)，而企業(yè)獲得了人力資本，需要為人力資本所有者支付報酬。這份報酬契約同時體現(xiàn)了人力資本的生產(chǎn)性和權(quán)益性，也就是需要在會計報表中分別確認(rèn)人力資本所有者為企業(yè)提供的服務(wù)和人力資本所有者從企業(yè)得到的報酬。人力資本所有者為企業(yè)提供服務(wù)，企業(yè)接受服務(wù)就應(yīng)該確認(rèn)其接受服務(wù)的成本或費用，這是按照人力資本所有者提供服務(wù)的受益部門來歸集分類；另一方根據(jù)不同的報酬契約確認(rèn)為一項負(fù)債或所有者權(quán)益。因此，人力資本與企業(yè)簽訂的報酬契約也具有二重性，同人力資本的二維屬性相對應(yīng)，體現(xiàn)在人力資本與企業(yè)簽訂的報酬契約中就是義務(wù)和權(quán)利。

綜上所述，人力資本會計應(yīng)放棄傳統(tǒng)人力資源會計研究的角度，而站在一個全新的角度，即對人力資本與企業(yè)之間的特別契約所規(guī)定的人力資本的權(quán)利進行確認(rèn)、計量和報告，會計處理的依據(jù)主要是雙方所簽訂的報酬契約。

3.報酬契約的分類

每一個人力資本進入企業(yè)意味著一份新的契約產(chǎn)生，其中最主要的便是人力資本與企業(yè)簽訂的報酬契約。會計信息應(yīng)對相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)予以披露，與人力資本有關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)便是通過報酬契約來進行的，而簽訂人力資本報酬契約在簽訂時人力資本為企業(yè)提供的勞務(wù)并不存在，只是意味著人力資本所有者開始享有某種權(quán)利或承擔(dān)某些義務(wù)。而且在未來契約雙方的權(quán)利與義務(wù)是否最終得到履行，在契約簽訂時無法加以準(zhǔn)確地預(yù)料，因此具有極大的不確定性。本文從三個角度來探討報酬契約的分類：

（1）以報酬契約的狀態(tài)為標(biāo)準(zhǔn)。人力資本與企業(yè)的交易不是一次性行為，而是一個復(fù)雜的、不斷變化的過程，這個過程可能是一年，也可能是幾年或長期。因此，報酬契約的簽訂不可能一次結(jié)束，而要分階段動態(tài)進行。人力資本從進入企業(yè)到退出企業(yè)，報酬契約的狀態(tài)主要分為三個時期：

第一個時期是報酬契約簽訂時。人力資本進入企業(yè)時，人力資本為企業(yè)提供的勞務(wù)并不存在，企業(yè)根據(jù)對人力資本的預(yù)期效應(yīng)確定人力資本的報酬契約，一般以工資或薪金的形式表示。

第二個時期是契約履行時期。人力資本利用或使用時期，在該時期，人力資本的所有者按照企業(yè)的要求發(fā)揮人力資本的使用權(quán)。而企業(yè)根據(jù)人力資本的實際效果對人力資本的初始價格進行調(diào)整。如果人力資本的實際效應(yīng)超過了預(yù)期的效應(yīng)，企業(yè)會以獎金、股票期權(quán)等形式對原確定的價格予以補充。反之，人力資本的實際效應(yīng)若低于預(yù)期的效應(yīng)，企業(yè)則會解除原契約或降低原來確定的價格。因此，人力資本的報酬契約簽訂過程不是一次完成，而是一個動態(tài)的多階段定價過程。

因為人力資本在完成交易進入企業(yè)后，并不意味著人力資本的效應(yīng)就能達到期望的水平或潛在的水平，只有通過進一步的激勵，才能調(diào)動人力資本所有者的積極性，使其達到應(yīng)有的水平。

最后一個時期是報酬契約結(jié)束時期。人力資本離開企業(yè)的時期，企業(yè)應(yīng)該為人力資本所有者離開企業(yè)而給予補償。

（2）以支付方式為標(biāo)準(zhǔn)，報酬契約又可分為貨幣支付報酬契約和非貨幣支付報酬契約。貨幣支付報酬契約是指以貨幣形式直接支付給本單位人力資本所有者的勞動報酬，一般包括計時工資、計件工資、資金、津貼和補貼、年薪、股票增值計劃等。非貨幣支付報酬契約是以非貨幣形式發(fā)放給員工的待遇，其作用是為滿足員工多方面的需求。比如企業(yè)為員工提供的帶薪進修、深造或培訓(xùn)的機會；資助員工完成某方面的學(xué)業(yè)；提供假期旅游；授予優(yōu)秀員工榮譽稱號等等。

（3）根據(jù)報酬契約的不確定性可將報酬契約劃分為固定部分和變動部分。而變動部分又可分為基于會計盈利的報酬契約和基于股價的報酬契約。

1）報酬契約中的固定收入：工資性報酬。工資性報酬是所有人力資本所有者均享有的報酬，它體現(xiàn)人力資本的勞動補償，保證人力資本基本生活，保持相對穩(wěn)定。

2）以會計盈利為基礎(chǔ)的報酬契約：利潤分享性報酬。利潤分享是根據(jù)公司績效的改善，給企業(yè)中的員工支付獎金。

3）以股價為基礎(chǔ)的報酬契約：股份支付報酬。股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。

三、結(jié)束語

會計核算應(yīng)當(dāng)以事項或交易為依據(jù)，人力資本會計核算的依據(jù)是人力資本所有者與企業(yè)之間的交易。本文通過對人力資本的二重性和人力資本與企業(yè)簽訂的報酬契約進行分析，認(rèn)為對報酬契約進行會計處理可以體現(xiàn)人力資本的生產(chǎn)性和權(quán)益性。并且，目前作為人力資本回報方式的各類報酬契約已被廣泛接受和運用，意味著報酬契約的簽訂及其執(zhí)行已成為現(xiàn)實經(jīng)濟生活中的一類真實交易，可直接取得其相關(guān)信息，具有可驗證性，可靠性也較高。因此，從對報酬契約進行會計處理這一角度來實現(xiàn)在財務(wù)會計中納入人力資本的相關(guān)內(nèi)容，具有可操作性。

綜上，本文認(rèn)為人力資本會計的會計對象就是人力資本所有者與企業(yè)簽訂的報酬契約?！?/p>

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