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    強(qiáng)制清算制度和會計處理探索

    2012-04-29 00:44:03朱明沛
    時代金融 2012年9期
    關(guān)鍵詞:清算組損益科目

    【摘要】廣義的公司清算包括公司破產(chǎn)清算和公司解散清算,狹義的公司清算則僅指公司解散清算,本文所述的是狹義的公司清算。近年來,法院受理的公司強(qiáng)制清算申請案件大幅度增加。公司強(qiáng)制清算必然涉及相關(guān)的會計處理,鑒于我國目前清算程序規(guī)范的不完善、強(qiáng)制清算會計處理的發(fā)展還不夠完善,清算組難以開展清算工作。本文試圖從清算法律角度探討如何正確的組織強(qiáng)制清算會計處理。

    受歐洲債務(wù)危機(jī)和世界經(jīng)濟(jì)衰退影響,公司經(jīng)營困難,投資者之間、公司與債權(quán)人之間矛盾加劇引發(fā)的公司強(qiáng)制清算案件大幅度增加。強(qiáng)制清算的法律程序非常嚴(yán)格,清算會計處理依據(jù)法律文書為基礎(chǔ),對清算會計處理,目前尚未有明確的政策依據(jù)。本文擬對此進(jìn)行探索。

    一、強(qiáng)制清算的法律規(guī)定

    公司清算,是指公司解散后,了結(jié)公司業(yè)務(wù),清理公司財產(chǎn),清收債權(quán)和清償債務(wù),向股東分配剩余財產(chǎn)的法律行為和程序。公司清算是公司合法終止、依法退出市場的必經(jīng)程序。目前,我國公司清算依據(jù)的法律法規(guī)主要有及《公司法》司法解釋二和最高人民法院印發(fā)《關(guān)于審理公司強(qiáng)制清算案件工作座談會紀(jì)要》的通知。

    公司清算分為破產(chǎn)清算和非破產(chǎn)清算,破產(chǎn)清算是企業(yè)資不抵債依法被宣告破產(chǎn)后由法院主持的清算。而非破產(chǎn)清算中,企業(yè)的資產(chǎn)足以清償全部債務(wù)。依據(jù)公司法第一百八十四條的規(guī)定,我國公司清算應(yīng)分為自行清算和強(qiáng)制清算兩類,其中中強(qiáng)制清算為:公司經(jīng)營管理發(fā)生嚴(yán)重困難,繼續(xù)存續(xù)會使股東利益受到重大損失,通過其他途徑不能解決的,申請人申請法院判決公司解散,在公司不能自行清算的情況下,由法院強(qiáng)制指定清算組對公司進(jìn)行強(qiáng)制清算。

    清算組成立后,公司由清算組接管,清算期間,公司存續(xù),但不得開展與清算無關(guān)的經(jīng)營活動。清算組在清算期間,負(fù)責(zé)清理公司財產(chǎn),分別編制資產(chǎn)負(fù)債表和財產(chǎn)清單;處理與清算有關(guān)的公司未了結(jié)的業(yè)務(wù);清繳所欠稅款以及清算過程中產(chǎn)生的稅款;清理債權(quán)、債務(wù);處理公司清償債務(wù)后的剩余財產(chǎn)。

    清算組在清理公司財產(chǎn)、編制資產(chǎn)負(fù)債表和財產(chǎn)清單后,制定清算方案。根據(jù)清算方案,公司財產(chǎn)在分別支付清算費(fèi)用、職工的工資、社會保險費(fèi)用和法定補(bǔ)償金,繳納所欠稅款,清償公司債務(wù)后的剩余財產(chǎn),有限責(zé)任公司按照股東的出資比例分配,股份有限公司按照股東持有的股份比例分配。

    可以看到,清算組是否能正確地核算公司的資產(chǎn)狀況,對職工、稅收征管機(jī)關(guān)、其他債權(quán)人以及公司股東的利益有著至關(guān)重要的影響。而清算過程中的資金流入流出,毫無疑問也將影響公司的資產(chǎn)狀況。在清算期間,多方利益都在激烈博弈。利益的爭奪往往帶來公司資產(chǎn)的變動,清算組是否能忠實、真實地在會計帳目中記錄這期間的資金流動、財產(chǎn)變動情況,就對職工、各債權(quán)人、股東的利益產(chǎn)生深刻的影響了。

    二、強(qiáng)制清算的會計處理

    (一)清算會計對象、會計目標(biāo)、會計要素

    公司清算的最終結(jié)果是公司注銷登記,從法律意義上消滅??梢园亚逅銜媽ο蠖x為清算公司在清算期間的資金運(yùn)動。

    公司強(qiáng)制清算由法院主導(dǎo)和監(jiān)督,目的是保障債權(quán)人和股東的合法權(quán)益,注銷稅務(wù)、工商登記,使公司合法退出市場。因此,清算會計目標(biāo)是向法院、債權(quán)人、投資人、政府相關(guān)部門提供清算公司清算財產(chǎn)的處理、債務(wù)清償、清算損益等方面的會計信息。

    強(qiáng)制清算屬于普通解散清算的一種,不同于破產(chǎn)清算,債務(wù)一般都能得到全額清償,會計要素與破產(chǎn)清算應(yīng)有所區(qū)別。因此,清算會計要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、資本和清算損益四類,其會計恒等式為:資產(chǎn)=負(fù)債+資本+清算凈損益,清算將收益=清算收益-清算費(fèi)用。

    (二)清算科目設(shè)置

    清算期間,清算公司生產(chǎn)經(jīng)營已停止,根據(jù)清算會計要素的分類,清算科目分為資產(chǎn)類、負(fù)債類、資本類和清算損益類科目。清算帳戶可以使用原帳戶體系,應(yīng)作適當(dāng)增刪:

    1.資產(chǎn)科目可以使用原科目,但要將各種資產(chǎn)科目與其計提的準(zhǔn)備合并,各類待推費(fèi)用轉(zhuǎn)入清算損益類帳戶。

    2.負(fù)債科目可使用原科目,增設(shè)“清算負(fù)債”科目,核算因清算期間了結(jié)未了結(jié)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的負(fù)債。

    3.資本類科目只設(shè)置“股東權(quán)益”、“清算凈損益”、“股東權(quán)益分配”三個科目。為簡化報表和核算,將原所有者權(quán)益科目全部轉(zhuǎn)入“股東權(quán)益”。

    4.清算損益類帳戶,分別設(shè)置“清算收益”、“清算費(fèi)用”和“清算損益”科目,核算清算期間發(fā)生的變賣資產(chǎn)收入、支付清算稅費(fèi)。

    (三)清算賬務(wù)處理及報表編制

    我國會計準(zhǔn)則未對公司清算作出規(guī)定。普通清算帳務(wù)處理通常參照破產(chǎn)清算的處理,資產(chǎn)計價以可變現(xiàn)價值為主,以實際成本為輔,收入和費(fèi)用的確認(rèn)以收付實現(xiàn)制為標(biāo)準(zhǔn)。清算過程可分為三個階段:清算開始日、清算期間、清算結(jié)束日。

    1.清算開始日,清算組全面接管公司的資產(chǎn)和財務(wù)帳冊。清算組在全面清查公司財產(chǎn)的基礎(chǔ)上,應(yīng)當(dāng)編制財產(chǎn)清冊和資產(chǎn)負(fù)債表。在編制資產(chǎn)負(fù)債表前,開設(shè)新帳簿,應(yīng)當(dāng)將原帳簿科目轉(zhuǎn)入新簿,負(fù)債類科目直接轉(zhuǎn)入新帳簿,其他科目作如下帳務(wù)處理:

    將資產(chǎn)科目與計提的準(zhǔn)備合并,如固定資產(chǎn):

    借:固定資產(chǎn)(新帳戶)

    累計折舊

    固定減值準(zhǔn)備資產(chǎn)

    貸:固定資產(chǎn)

    將費(fèi)用化資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清算凈損益:

    借:清算凈損益

    貸:長期待攤費(fèi)用(研發(fā)支出,遞延所得稅資產(chǎn)等)

    將所有者權(quán)益全部轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)入“股東權(quán)益”

    借:實收資本(股本)

    資本公積

    盈余公積

    利潤分配

    貸:股東權(quán)益

    2.清算期間,清算組對清算公司的資產(chǎn)進(jìn)行處置、了結(jié)未了結(jié)的業(yè)務(wù)、清理債權(quán)債務(wù)、清繳稅款、支付清算費(fèi)用、對投資者分配剩余財產(chǎn)。

    (1)資產(chǎn)處置時,處理所得收入與資產(chǎn)帳面余額、處置產(chǎn)生的稅費(fèi)的差額記入清算收益:

    借:銀行存款

    貸:固定資產(chǎn)等

    應(yīng)交稅費(fèi)

    清算收益(差額,或借方)

    (2)清理債權(quán)債務(wù):

    借:銀行存款

    貸:應(yīng)收賬款

    借:應(yīng)付賬款

    貸: 銀行存款

    無法收回的債權(quán)直接記入“清算損益”借方,不需支付的債務(wù)記入“清算損益”貸方。

    (3)支付清算費(fèi)用:

    借:清算費(fèi)用

    貸:銀行存款

    (4)清繳各種稅款

    借:應(yīng)交稅費(fèi)

    貸:銀行存款

    所有資產(chǎn)及債權(quán)債務(wù)處理完畢后,將“清算收益”、“清算費(fèi)用”科目余額轉(zhuǎn)入“清算損益”,扣除應(yīng)繳納所得稅后,將“清算損益”余額轉(zhuǎn)入“清算凈損益”。

    (5)分配剩余財產(chǎn):

    借:股東權(quán)益分配

    貸:銀行存款

    清算期間,清算組根據(jù)法院和股東的要求,定期或不定期編制清算資產(chǎn)負(fù)債表和清算損益表。

    3.在清算結(jié)束日,清算組根據(jù)強(qiáng)制清算會計目標(biāo)要求,編制清算損益表、債務(wù)清償及財產(chǎn)分配表和清算報告,以滿足是向法院、債權(quán)人、投資人、政府相關(guān)部門會計信息的需要。

    4.會計報表編制。清算資產(chǎn)負(fù)債表由清算資產(chǎn)、清算負(fù)債、清算股東權(quán)益三部分組成。清算資產(chǎn)由金融資產(chǎn)、實物資產(chǎn)和股權(quán)投資構(gòu)成,不包括費(fèi)用化資產(chǎn),此類資產(chǎn)已轉(zhuǎn)入清算損益。

    清算損益表由清算收益、清算費(fèi)用和清算凈損益構(gòu)成,反映清算期間清理債權(quán)債務(wù)、處置資產(chǎn)后的凈收益。

    債務(wù)清償及財產(chǎn)分配表主要反映債務(wù)的清償及向股東分配剩余財產(chǎn)的情況。

    三、強(qiáng)制清算法律與會計處理建議

    (一) 完善清算法律制度

    目前,我國還沒有一部完整的清算法,企業(yè)清算法律制度分散于《公司法》、最高人民法院的司法解釋和一些座談會紀(jì)要,其中只規(guī)定了一些原則性的程序,實踐中難以操作。制度存在許多空白,明顯不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。而強(qiáng)制清算是職工、債權(quán)人、股東實現(xiàn)對公司利益的最后途徑。因此,應(yīng)盡快完善清算法律制度,規(guī)范和細(xì)化強(qiáng)制清算程序。

    (二)借助法院裁判公正清算

    由于我國目前欠缺關(guān)于清算制度的完整法律,法院應(yīng)當(dāng)在具體的清算案件中,根據(jù)實際情況作出裁判,引導(dǎo)清算工作公正公平地進(jìn)行。

    正如廣東省高級人民法院的調(diào)研報告稱,2007年廣東省受理的強(qiáng)制清算案件無一宗結(jié)案;又如,湖南省強(qiáng)制清算第一案——某廣州公司與某郴州公司共同投資的郴州豐盛公司清算案,自2009年9月受理至今,仍未結(jié)案。究其原因,在于法律對清算開始日的財務(wù)狀況、債權(quán)債務(wù)認(rèn)定、費(fèi)用及損失等問題沒有明確規(guī)定,債權(quán)人、股東對上述問題存在很大爭議,導(dǎo)致清算工作難以推進(jìn)。

    因此,在尚未出臺完整的清算法以前,法院內(nèi)部應(yīng)當(dāng)形成一種司法慣例,即清算開始日被清算公司的財務(wù)狀況由司法審計確定,由法院指定合格的機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計??偟膩碚f,在清算法律制度尚未建立以前,法院應(yīng)當(dāng)通過裁判文書,對清算工作及時作出指導(dǎo)和監(jiān)督;對清算過程中的爭議事項及時作出裁定,公正公平結(jié)束清算。

    (三)制定公司清算的會計處理原則

    2006年頒布的新會計準(zhǔn)則并未對清算會計作出規(guī)定,實務(wù)中大多參照破產(chǎn)清算的案例進(jìn)行處理,普通清算與破產(chǎn)清算是有的,因而,有必要制定清算會計處理的相關(guān)指引,明確清算會計對象、會計目標(biāo)、會計假設(shè)和會計原則,指導(dǎo)實務(wù)中的會計處理方法和報告編制。

    參考文獻(xiàn)

    [1] 龍著華.公司清算中的幾個法律問題[J].廣西社會科學(xué),2004(11).

    [2] 滕桂艷.公司清算制度探析[J].華東經(jīng)濟(jì)管理,2007(07).

    [3] 劉龍飛.公司訴訟實務(wù)精要[M].北京:中國法制出版社,2011.

    [4] 蔣得啟.高級會計實務(wù)[M].北京:中國發(fā)展出版社,2010.

    [5] 高懷發(fā).談企業(yè)解體清算會計處理[J].現(xiàn)代商業(yè),2011(11).

    作者簡介:朱明沛(1971-),男,漢族,廣州燃料集團(tuán)有限公司,注冊稅務(wù)師(非執(zhí)業(yè)),研究方向:清算會計與法律。

    (責(zé)任編輯:趙春暉)

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