財務(wù)報表、會計信息質(zhì)量與審計質(zhì)量

陳潔瑩

【摘 要】 美國證券市場嚴格的財務(wù)信息披露制度促成美國證券市場成為世界上最為發(fā)達、規(guī)范和充滿活力的證券市場。而我國證券市場正在完善財務(wù)信息披露制度。文章通過分析財務(wù)報表、會計信息質(zhì)量與審計質(zhì)量三者的兩兩關(guān)系，闡述了三者如何相互作用達到財務(wù)信息披露、會計信息質(zhì)量、注冊會計師審計的三者統(tǒng)一，其中注冊會計師審計發(fā)揮經(jīng)濟警察職能是保證證券市場財務(wù)信息披露制度的有效手段。

【關(guān)鍵詞】 財務(wù)報表； 會計信息質(zhì)量； 審計質(zhì)量； 信息需求者

一、引言

2010年以來不斷有在美上市的中國公司面對集體訴訟。近年來美國針對外國企業(yè)提起的證券集體訴訟案數(shù)量穩(wěn)步上升，中國在美上市企業(yè)面臨的集體訴訟最多。2009年下半年以來，不少美國投資人看好率先復(fù)蘇的中國經(jīng)濟，在紐約資本市場熱衷中國企業(yè)股票，后來股價大跌，投資者遭到損失，這時有人發(fā)現(xiàn)在這些公司IPO之后發(fā)布的財務(wù)結(jié)果，與招股說明書中的財務(wù)報表顯著不同。這個事件表明了中國資本市場和美國資本市場證券市場監(jiān)管嚴厲性和監(jiān)管方法的不同，美國的資本市場監(jiān)管制度采用“嚴刑峻法”的方式，對于不按照規(guī)定披露財務(wù)信息和公司信息的上市公司將采取嚴厲的懲罰措施，集體訴訟、司法制度保證了這種處罰措施將落到實處，從而使美國證券市場發(fā)展成為目前世界上最為發(fā)達、規(guī)范和充滿活力的證券市場。

我國證券市場從20世紀90年代初建立至今，在整個建立和發(fā)展過程中，政府都是最主要的推動力量，我國通過借鑒證券市場發(fā)達國家的相關(guān)經(jīng)驗，已基本上建立了一套證券市場的運行機制，但是由于我國證券市場的發(fā)展歷史較短，同時證券市場還承擔(dān)了“國企脫困”和幫助國家執(zhí)行宏觀經(jīng)濟政策等職責(zé)，從整體上看我國的證券市場還遠未達到規(guī)范狀態(tài)，相關(guān)法規(guī)也不夠完善。強化財務(wù)信息披露制度是一個有序證券市場發(fā)展的必然要求，但是我國證券市場的規(guī)范化進程并不是一蹴而就的。即使相對較完善的美國證券市場也曾發(fā)生“安然事件”，但其后美國證券市場在強化信息披露和財務(wù)會計處理的準確性上做出了許多努力，確保注冊會計師的獨立性，以及在改善公司治理等方面對現(xiàn)行的公司法律、證券法律和會計法律進行了多處重大修改，所以我國證券市場的財務(wù)信息披露制度和我國注冊會計師的審計質(zhì)量也只能在逐步的改進中提高。

二、財務(wù)報表與會計信息質(zhì)量的關(guān)系

財務(wù)報表是財務(wù)報告的主要組成部分，財務(wù)報告的目標是提供對經(jīng)濟決策有用的信息，包括三個方面：1.提供有利于信息需求者作出合理決策的有用信息；2.提供有助于信息需求者估計企業(yè)預(yù)期現(xiàn)金凈流量的金額、時間安排和不確定性并以此為基礎(chǔ)估計他們自己的現(xiàn)金流入；3.提供與整個企業(yè)有關(guān)的經(jīng)濟資源，對資源的主權(quán)以及交易、事項和情況，對資源和資源的主權(quán)變動影響的信息。財務(wù)報告目標包括了受托責(zé)任觀和決策有用性，對于證券市場的上市公司而言，不僅要注重對股東委托的管理當(dāng)局履行受托責(zé)任的信息，而且投資者也需要獲取有關(guān)資源配置的信息。

而財務(wù)報告的信息基礎(chǔ)是會計信息，投資者不能獲取會計記賬的信息內(nèi)容，也不可能處理那么多的會計記賬信息，他們只希望獲取會計記賬信息的匯總，通過財務(wù)報告的形式反映會計信息，所以會計信息質(zhì)量的高低就決定了財務(wù)報告的真實性和有用性程度，所以信息需求者會對會計信息質(zhì)量提出要求：會計信息的基本質(zhì)量特征包括相關(guān)性和如實反映，如實性保證了真實地反映經(jīng)濟活動；相關(guān)性指提供的會計信息能導(dǎo)致使用者的決策差異。在這兩個基本會計信息質(zhì)量要求下，信息需求者還希望會計信息質(zhì)量滿足可比性：被披露的信息能夠使信息使用者識別經(jīng)濟現(xiàn)象之間的相同點與不同點；可驗證性是指提供的信息能被信息使用者驗證是否無偏見地如實反映了經(jīng)濟事項；及時性是指將信息在喪失影響使用者進行決策的能力之前將信息提供給使用者；可理解性是指報告主體提供的會計信息能被使用者理解。

但是上市公司提供有用財務(wù)信息的約束條件包括重要性和成本效益兩個方面，美國上市公司財務(wù)報告面臨著信息過量的問題，而我國上市公司財務(wù)報告信息量正在逐漸提高，證券市場財務(wù)報告信息披露存在重要性和成本效益的替代選擇，重要性是指會計信息的忽略或錯報將會影響信息使用者作出的決策。重要信息的遺漏將導(dǎo)致信息的不完整或錯報，破壞如實反映，而不重要的信息通常是不相關(guān)的。因此重要性應(yīng)作為衡量信息是否能夠影響使用者決策的過濾器。成本效益是指在提供會計信息時所花費的成本應(yīng)低于帶來的效益，從上市公司決策的角度，他們更關(guān)注成本效益，有時是為了關(guān)注上市公司決策層的利益（如大股東的利益），比如為了掩飾上市公司向大股東輸送利益，上市公司會記錄沒有經(jīng)濟意義的經(jīng)營活動盡可能地滿足會計準則的要求。財務(wù)報告是會計信息的匯總，會計信息是經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的反映，而財務(wù)報表的虛假是因為經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的虛構(gòu)或者曲解，投資者卻只能通過財務(wù)報表了解上市公司的信息。

三、財務(wù)報表與審計質(zhì)量的關(guān)系

上市公司更關(guān)注成本效益原則，但為了證券市場的有序發(fā)展，必須制定一套財務(wù)信息的披露制度，使得投資者等信息需求者能夠獲取真實可靠的財務(wù)信息。信息需求者可以根據(jù)上市公司的業(yè)務(wù)特征及其在所屬行業(yè)的競爭地位，全面地對比分析財務(wù)報表中的數(shù)據(jù)和財務(wù)報告中的附注內(nèi)容，掌握上市公司受托責(zé)任履行情況，有利于信息需求者的決策。財務(wù)報表的信息需求者包括了債權(quán)人、客戶、供貨商、投資者等，債權(quán)人更注意資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)負債率和利息償還比率等，以確定其還債能力；供貨商更關(guān)注上市公司應(yīng)付賬款的金額以確定企業(yè)付款的快慢；投資者更關(guān)注上市公司市盈率和市凈率以確定投資成本和公司價值的比較。而上述所有的財務(wù)報表分析必須基于一個前提：上市公司財務(wù)報表中財務(wù)信息是真實公允的，所以審計是保證財務(wù)報表分析實現(xiàn)的有效途徑。

注冊會計師作為經(jīng)濟警察，肩負著上市公司財務(wù)報表鑒證職能的責(zé)任，這種審計鑒證職能是為了確保上市公司財務(wù)報表不存在重大錯報風(fēng)險，使得投資者能夠依據(jù)被審計的財務(wù)報表判斷上市公司管理層的受托責(zé)任履行情況，進而作出自己的決策，市場起到調(diào)整資源配置的作用，但是這種職能可能因為注冊會計師的獨立性受損、審計市場的激烈競爭而弱化，證券市場的有序性受到影響，例如我國證券市場的“銀廣夏事件”就給證券市場帶來極具深遠的影響。

另一方面，財務(wù)報表的合法、公允確保注冊會計師在其持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度、按照審計準則執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的情況下，能夠順利地完成審計目標，上市公司良好的財務(wù)信息系統(tǒng)會保證審計市場的健康發(fā)展，而混亂的上市公司財務(wù)信息系統(tǒng)可能會使得注冊會計師審計無從入手，只能據(jù)此出具無法表示審計意見的審計報告，這對于信息使用者而言是無法獲取足夠的審計信息的，而上市公司財務(wù)信息披露制度必須規(guī)范，只有有了明確的制度設(shè)計，注冊會計師才能明確標準，并對照標準進行審計鑒證業(yè)務(wù)，所以要保證審計市場的健康發(fā)展、保證注冊會計師經(jīng)濟警察職能的有效發(fā)揮，財務(wù)信息制度以及財務(wù)報表的信息披露制度都將成為重要的影響因素，財務(wù)報表與審計質(zhì)量是相互作用、相輔相成的關(guān)系。

四、會計信息質(zhì)量與審計質(zhì)量的關(guān)系

會計信息質(zhì)量是選擇或評價可供取舍的具體會計準則、會計程序和方法的標準，是財務(wù)報告目標的具體化。高質(zhì)量的會計信息能夠真實、全面地反映上市公司一定時期的經(jīng)營狀況和財務(wù)成果，體現(xiàn)各種利益關(guān)系的界限和分配結(jié)果。為了提高會計信息質(zhì)量，并使得其在財務(wù)報告中得到具體化地實現(xiàn)，我們需要注冊會計師審計完成這一職能，保證會計信息真實、可靠，而注冊會計師審計的內(nèi)容正是上市公司的會計信息。

（一）會計信息質(zhì)量與審計質(zhì)量的矛盾

目前我國上市公司會計信息披露不充分，上市公司財務(wù)報告未能將投資者信息需求作為其財務(wù)信息披露的選擇標準，而是盡可能少地披露上市公司的財務(wù)信息，大部分上市公司都將財務(wù)狀況歸結(jié)于行業(yè)不景氣、受新會計制度影響等客觀因素，而對公司包括管理、營銷等問題很少披露，這些都造成了會計信息披露不完整，而且部分上市公司還存在財務(wù)報表舞弊的情形，使得會計信息披露不真實，這時注冊會計師未能及時發(fā)現(xiàn)上市公司財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，從而難以保證會計信息質(zhì)量，這就是我國證券市場目前面臨的會計信息質(zhì)量和審計質(zhì)量矛盾。

（二）會計信息質(zhì)量與審計質(zhì)量的統(tǒng)一

會計信息質(zhì)量與審計質(zhì)量并不具有直接的統(tǒng)一關(guān)系，雖然注冊會計師審計的內(nèi)容是財務(wù)報表所依賴的內(nèi)部控制制度和會計記賬所依據(jù)的記賬憑證和經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動事實，但是會計信息質(zhì)量的高并不意味著審計質(zhì)量的高，而會計信息質(zhì)量的低也不意味著審計質(zhì)量的低。低質(zhì)量的會計信息和高質(zhì)量的審計組合會導(dǎo)致上市公司財務(wù)信息質(zhì)量受到信息決策者的質(zhì)疑；高質(zhì)量的會計信息和低質(zhì)量的審計會導(dǎo)致一些上市公司為了自身利益而虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，導(dǎo)致原本高質(zhì)量的會計信息不能持續(xù)；只有高質(zhì)量的會計信息和高質(zhì)量的審計，才能保證證券市場財務(wù)信息披露制度得以執(zhí)行，上市公司財務(wù)制度和注冊會計師審計得以健康、有序地發(fā)展。

五、財務(wù)報表、會計信息質(zhì)量與審計質(zhì)量的統(tǒng)一

財務(wù)報表、會計信息質(zhì)量和審計質(zhì)量三者的統(tǒng)一不僅僅在于高質(zhì)量的會計信息、高質(zhì)量的注冊會計師審計以及完善的財務(wù)報表信息披露制度，更是在于三者之間的相互作用，進而達到資本市場財務(wù)信息披露制度的有序發(fā)展：當(dāng)會計信息質(zhì)量不高時，財務(wù)報告的信息質(zhì)量也限制了信息需求者對于會計信息的質(zhì)量要求，這個時候就對審計質(zhì)量提出了很高的要求，因為信息需求者不能接觸到會計信息，注冊會計師需要代替信息需求者作出判斷，判斷其財務(wù)信息依賴的內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)和會計信息基礎(chǔ)是否真實可靠。如果這時審計質(zhì)量不高，那么證券市場將面臨著無序發(fā)展的可能性，證券市場將不能有效地進行證券定價和資源配置；如果這時審計質(zhì)量高，那么證券市場將面臨著重整的可能性，證券市場將完善其財務(wù)信息披露制度，上市公司將規(guī)范其會計信息系統(tǒng)。

我國證券市場要達到財務(wù)報表、會計信息質(zhì)量與審計質(zhì)量的統(tǒng)一，必須是一個漸進的過程，是伴隨著我國上市公司會計制度的完善和我國審計市場的發(fā)展而逐步進行的過程。美國證券市場財務(wù)信息披露制度也不是在設(shè)立之初就達到目前的高度，所以我們這個過程具有漸進性。但是從上述的分析我們發(fā)現(xiàn)：為了保證證券市場的有序發(fā)展，糾正上市公司不真實的財務(wù)信息，注冊會計師審計必須發(fā)揮經(jīng)濟警察的作用，這就意味著我們需要規(guī)范注冊會計師審計責(zé)任的履行，并完善注冊會計師審計訴訟制度，使得注冊會計師恪盡職守，執(zhí)行審計程序、完成審計目標。

【參考文獻】

［1］ 李國運.強化財務(wù)信息披露制度是一個有序證券市場發(fā)展的必然要求［J］. 財會通訊·學(xué)術(shù)版,2007（6）.

［2］ 邱光輝.會計信息質(zhì)量與獨立審計［J］.浙江金融，2002（12）.