論經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ降母拍羁蚣?/h1>
2012-04-29 23:34:18張勇畢銘悅
會計之友 2012年9期
張勇 畢銘悅
【摘 要】 審計是國家治理系統(tǒng)中一個內(nèi)生的 “免疫系統(tǒng)”，是國家治理的重要組成部分，實質(zhì)上是國家依法用權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的行為。文章針對經(jīng)濟責任審計這一極具中國特色的經(jīng)濟監(jiān)督制度，構(gòu)建了經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ剑芯坎⑹崂砹嗽搶驅(qū)徲嬆Ｊ较碌母拍铙w系，旨在為有效發(fā)揮經(jīng)濟責任審計在加強干部管理監(jiān)督、促進黨風廉政建設、推動完善國家治理和保障經(jīng)濟社會健康發(fā)展等方面的“免疫系統(tǒng)”功能提供理論支撐。
【關鍵詞】 審計導向模式； 經(jīng)濟責任人； 行為責任； 報告責任
一、引言
受托經(jīng)濟責任關系是審計產(chǎn)生和發(fā)展的首要前提。經(jīng)濟責任審計作為一項具有中國特色的經(jīng)濟監(jiān)督制度，是現(xiàn)代審計制度在中國的一種創(chuàng)新。作為一種制度創(chuàng)新，經(jīng)濟責任審計確立的基本依據(jù)可以用審計動因?qū)W說之“受托經(jīng)濟責任觀”給予恰當?shù)慕忉專菍徲嫯a(chǎn)生之歷史本原的回歸。當前，我國經(jīng)濟責任審計還處于探索與完善階段。經(jīng)濟責任審計實踐中還存在許多亟待解決的問題，有關經(jīng)濟責任審計理論方面深入、系統(tǒng)的研究仍然缺乏，尚待深化。經(jīng)濟責任審計的確立為我們創(chuàng)新審計導向模式提供了現(xiàn)實可能。本文提出的經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ绞沁m應受托經(jīng)濟責任內(nèi)涵的拓展而對經(jīng)濟責任審計實踐的理論創(chuàng)新，有利于更加有效地發(fā)揮經(jīng)濟責任審計在加強干部管理監(jiān)督、促進黨風廉政建設、推動完善國家治理和保障經(jīng)濟社會健康發(fā)展等方面的“免疫系統(tǒng)”功能。
二、經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ降睦碚摶A
（一）受托經(jīng)濟責任理論
受托經(jīng)濟責任理論是關于審計前提與目標的一種普遍認同的審計動因理論。受托經(jīng)濟責任是現(xiàn)代會計、審計之魂。受托經(jīng)濟責任內(nèi)涵的不斷拓展，是推動審計理論不斷創(chuàng)新的內(nèi)在依據(jù)。隨著社會經(jīng)濟活動的日益復雜化，委托人對受托人經(jīng)管受托經(jīng)濟資源的要求不斷變化，致使受托經(jīng)濟責任關系從受托財產(chǎn)保管責任擴展到受托經(jīng)營責任、受托管理責任，使審計目標從查錯防弊轉(zhuǎn)向會計報表的公允性、可信性，審計模式從賬項導向?qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展到制度導向?qū)徲嬆Ｊ剑侔l(fā)展到風險導向?qū)徲嬆Ｊ?，審計種類從單純的財務審計向經(jīng)營審計、管理審計、“3E”審計、績效審計發(fā)展，甚至使審計超越了傳統(tǒng)審計的領域，如環(huán)境審計、社會責任審計等。
受托經(jīng)濟責任理論認為，現(xiàn)代審計作為一種特殊的經(jīng)濟控制，其本質(zhì)目標是保證和促進受托經(jīng)濟責任的全面有效履行。受托經(jīng)濟責任就是按照特定要求或原則經(jīng)管受托經(jīng)濟資源并報告其經(jīng)管狀況的義務。審計產(chǎn)生、發(fā)展的首要前提是受托經(jīng)濟責任關系的存在。
在受托經(jīng)濟責任關系中，委托人自然希望受托人能夠誠實地、令人滿意地履行受托經(jīng)濟責任，不僅要實現(xiàn)其受托財產(chǎn)（資本）的保值，而且要實現(xiàn)其財產(chǎn)（資本）的增值；而受托人也具有向委托人交待或表明其在誠實地、認真地履行受托經(jīng)濟責任，以便繼續(xù)獲得委托（投資）的內(nèi)在需要與動機?；谑芡腥说男枰c動機產(chǎn)生了會計的需要，即借助于會計來反映受托經(jīng)濟責任的履行情況。
基于委托人的愿望和保證受托人會計反映的真實公允性或可信性，產(chǎn)生了對審計的需要，即委托人借助于審計來控制受托人受托經(jīng)濟責任的履行過程和狀況，以及受托人提供的會計報告的質(zhì)量（即真實公允性或可信性）。在現(xiàn)實生活中，由于與受托人特別是經(jīng)營管理活動存在著法律上、空間上和時間上的分離性，以及專業(yè)知識障礙和時間、成本方面的若干限制，委托人往往不能直接控制受托人的受托經(jīng)濟責任履行過程和會計報告的質(zhì)量，必須借助于一個獨立的第三者來實現(xiàn)這種控制，即審計產(chǎn)生的重要原因。而受托人為了表明其受托經(jīng)濟責任履行情況并取信于委托人，也愿意接受此種控制。
為了保證和促使受托經(jīng)濟責任得到有效的履行，就需要有相應的審計模式對委托人所掌管的經(jīng)濟資源及其投入和產(chǎn)出的結(jié)果進行確認、計量、記錄和報告，以如實反映受托人履行職責的情況。
受托經(jīng)濟責任理論著重研究了資源的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離后委托人與受托人之間的相互關系，為本文的系統(tǒng)研究提供了理論基礎。
（二）經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较率芡薪?jīng)濟責任狹義與廣義的闡釋
1.經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较率芡薪?jīng)濟責任狹義的解釋
經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较?，狹義的受托經(jīng)濟責任是一種法律概念，它是指經(jīng)濟責任人對資源的法定的直接利益所有者（委托人）的責任。這種法定的利益所有者包括股份企業(yè)或公司的股東、國有企業(yè)的國家（政府）、政府的納稅人、慈善機構(gòu)的捐贈者等。按照狹義的受托經(jīng)濟責任理論（也稱為傳統(tǒng)受托經(jīng)濟責任理論），經(jīng)濟責任人應該向也只向委托人即直接利益所有者報告資源的經(jīng)管狀況——其所應承擔并履行的受托經(jīng)濟責任。因此，在狹義的受托經(jīng)濟責任理論下，責任的指向是單一的，因為其委托人是單一的。
2.經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较率芡薪?jīng)濟責任廣義的解釋
在經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑥V義的受托經(jīng)濟責任是一種社會概念，它是指經(jīng)濟責任人對其有關的所有的利益關系人的責任。這些利益關系人是一個群體，除了特定的直接利益所有者外，還包括雖然不具有法定所有權(quán)但與經(jīng)濟責任人所代表的組織有著某種經(jīng)濟或社會聯(lián)系的其他利益關系人。對于企業(yè)而言，除了作為其直接利益所有者的股東或國家之外，其他利益關系人還包括投資者、債權(quán)人、貸款人、供應商、雇員、消費者、政府部門、地方團體、銀行、稅務機關等等。按照廣義受托經(jīng)濟責任理論（也稱為現(xiàn)代受托經(jīng)濟責任理論），所有這些方面都是經(jīng)濟責任人應予負責的對象。這是因為，任何經(jīng)濟責任人及其所代表的組織都是存在于一定的社會經(jīng)濟環(huán)境之中，一方面，其行為將影響到其各種利益關系人；另一方面，其生存與發(fā)展又必然依賴于各種利益關系人，所以，其行為必須對包括直接利益所有者在內(nèi)的所有的利益關系人負責。顯然，經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较滤傅氖芡薪?jīng)濟責任是廣義的。
3.保證和促進受托經(jīng)濟責任的全面有效履行
經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬆繕耸谴_認和解除特定組織之經(jīng)濟責任人履行經(jīng)濟責任的狀況，其本質(zhì)是保證和促進其承擔的經(jīng)濟責任的全面有效履行。所謂“全面”，是指全面履行“行為責任”與“報告責任”，包括行為責任與報告責任的各項內(nèi)容；所謂“有效”，是指每一項責任都必須得到切實履行，都要真正符合要求。在經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较拢褪且ㄟ^獨立、客觀、公正的檢查，對經(jīng)濟責任人履行的經(jīng)濟責任狀況予以確認，看其是否符合“全面有效”的目標要求，一旦發(fā)現(xiàn)偏離此目標要求的情形，即通過審計反饋進行糾偏，以促使經(jīng)濟責任人全面有效履行其承擔的經(jīng)濟責任。
在賬項導向?qū)徲嬆Ｊ健⒅贫葘驅(qū)徲嬆Ｊ胶惋L險導向?qū)徲嬆Ｊ较?，由于在審計對象、審計目標、審計流程、審計方法、審計評價標準和審計報告等方面均沒有明確針對受托人行為本身，因而對經(jīng)濟責任人履行經(jīng)濟責任的狀況的糾偏幾乎是不可能的。
可見，本文構(gòu)建的經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ绞菍?jīng)濟責任審計實踐的理論創(chuàng)新，是汲取賬項導向、制度導向和風險導向等審計模式的成果，基于受托經(jīng)濟責任內(nèi)涵的拓展，形成的針對特定組織之經(jīng)濟責任人履行經(jīng)濟責任狀況的一種新型的組織審計行為活動的審計方式。
三、經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ降膬?nèi)涵剖析
具體來說，經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ骄褪侵笇徲嫏C構(gòu)和人員接受委托人的委托，依據(jù)國家法律法規(guī)和有關政策，以界定、評價特定組織的經(jīng)濟責任人的目標經(jīng)濟責任為重點，在確定目標經(jīng)濟責任的前提下，決定審計測試的范圍與程度，通過審查經(jīng)濟責任人的履責報告，對經(jīng)濟責任人履行經(jīng)濟責任的狀況發(fā)表審計意見、作出審計評價、出具審計報告的一種審計組織方式。
對于經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ降膬?nèi)涵可從以下幾個方面進行剖析與理解：
1.經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬛黧w是審計機構(gòu)和審計人員。按照審計主體劃分，經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬵愋桶ㄕ畬徲?、民間審計和內(nèi)部審計三種。
2.經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬁腕w是特定組織的經(jīng)濟責任人。本文所指的特定組織主要包括各級政府、企業(yè)和非營利組織。按照對特定組織類型的劃分，經(jīng)濟責任人包括從事公共管理的各級政府官員和非營利組織的各級負責人、從事營利活動的企業(yè)各級負責人。從理論上講，凡是存在受托經(jīng)濟責任關系的受托方，均可作為經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬁腕w。
3.經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬆繕耸谴_認和評價經(jīng)濟責任人履行經(jīng)濟責任的狀況。經(jīng)濟責任人所應承擔的經(jīng)濟責任包括行為責任和報告責任，其中，行為責任是經(jīng)濟責任人經(jīng)管經(jīng)濟資源的責任，目標經(jīng)濟責任是行為責任的具體表現(xiàn)形式；報告責任是經(jīng)濟責任人通過履責報告解釋說明其履行經(jīng)濟責任狀況的責任。經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬆繕吮砻鹘?jīng)濟責任人不僅應當全面履行包括行為責任與報告責任的各項內(nèi)容，而且每一項責任都必須得到切實履行，都要真正符合要求。
4.經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嫴呗允菫榱藢崿F(xiàn)確認和解除經(jīng)濟責任人履行經(jīng)濟責任狀況的審計目標而設計安排的一整套措施。具體包括審計計劃和流程的設計、審計方法的選擇與運用、審計評價指標體系的構(gòu)建和審計報告體系的改進等。
四、經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌母拍羁蚣?/p>
（一）責任的涵義辨析
研究責任的涵義有助于界定經(jīng)濟責任的內(nèi)涵，因為經(jīng)濟責任與其他責任的涵義之所以不同，并不在于責任的涵義發(fā)生變化，而在于責任前面的修飾詞“經(jīng)濟”，在理解責任的涵義的基礎上才能理解經(jīng)濟責任的涵義。
在古代漢語中，“責”與“任”連接形成“責任”的用法并不多見，常見單用“責”字。現(xiàn)代漢語中的“責任”是從古代漢語中的“責”發(fā)展而來的?！柏煛痹诠糯鷿h語中是一個多義的概念，至少有六種涵義：一是求、索取；二是詰斥、非難、譴責；三是要求、督促；四是處罰、處理；五是義務、責任、負責；六是債。
在現(xiàn)代漢語中，《漢語大詞典》認為，漢語中“責任”有三層涵義：其一，使人擔當起某種職務和職責；其二，分內(nèi)應做之事；其三，做不好分內(nèi)應做的事，因而應承擔的過失。第一層涵義，實際上仍然把“責任”作為復合詞，大都見于古代漢語中。在現(xiàn)代漢語中，“責任”的涵義一般是指后兩種。
張文顯認為“責任”一詞的基本語義有三方面：其一，“責任”即為分內(nèi)應做的事，如“崗位責任”、“盡職盡責”等。這種責任實際上是—種角色義務，在這種意義上使用“責任”，其中心意思仍為“義務”。其二，對特定事項的發(fā)生、發(fā)展、變化及其成果負有義務。如“擔保責任”、“舉證責任”。其三，因沒有做好分內(nèi)之事（沒有履行角色義務）或沒有履行義務而應承擔的不利后果或強制性義務，如“違約責任”、“侵權(quán)責任”、“賠償責任”等。
馮軍收集了《法制日報》1993年4月1日至30日76個有關“責任”的用語例，并對所收集的用語例進行分析，結(jié)果表明，“‘責任一詞是在三種意義上被使用的，即‘義務、‘過錯、譴責、‘處罰、后果”。
劉作翔、龔向和認為，“從語義的角度來分析，‘責任一詞有廣義和狹義之分，廣義的責任一般是指在政治、道德或在法律方面所應為的行為的程度和范圍，在這里，責任是主體的角色義務或職責，可以通俗地理解為特定主體分內(nèi)應做的事。狹義的責任是主體違反某種義務時所要承擔的不利后果或不利的狀態(tài)，也就是有的學者所言的‘基于一定的義務而產(chǎn)生的合理負擔”。
張賢明認為責任包括兩層涵義。第一層涵義屬于積極意義上的責任，說明責任與責任主體的社會角色是相聯(lián)系的，是各種社會規(guī)范要求社會成員負擔與自己的社會角色相適應的行為，表明了社會對責任主體的行為預期；第二層涵義屬于消極意義上的責任，說明社會對行為不符合社會規(guī)范的成員所給予的譴責和制裁，反映社會對其成員不履行或沒有履行好積極意義上的責任進行的處置，是社會成員因為沒有做好分內(nèi)之事而引起的。前者是后者的基礎，只有首先界定了前者，才有可能界定后者。
張賢明進一步指出，責任的兩層涵義中包含著評價的因素，即對責任主體的行為是否做好了分內(nèi)之事以及沒有做好分內(nèi)之事時應該受到何種處置進行評價。
審計署審計科研所認為，責任是一個人應盡的職責，應該承擔的過失?；蛘哒f是一個領導干部應當做的事做了沒有，做的效果如何。
綜上所述，責任的內(nèi)涵具有復雜性和多層次性。它包括三個有機組成部分：第一，責任主體的分內(nèi)之事；第二，責任主體沒有做好分內(nèi)之事時應受的譴責和制裁；第三，對責任主體行為的評價。這三部分都與責任主體的社會角色相關。在社會中的角色不一樣，責任主體的分內(nèi)之事、評價的標準、應受的處置就不同，責任的具體內(nèi)涵也就有所區(qū)別。
（二）經(jīng)濟責任涵義的界定
姜彥秋認為，經(jīng)濟責任主要是指作為國有企業(yè)、事業(yè)單位的法定代表人，對本單位全部法人財產(chǎn)及其凈資產(chǎn)的保值、增值情況承擔的經(jīng)營責任及其他經(jīng)濟責任 。
2010年10月12日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)實施《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》，規(guī)定把領導干部任期經(jīng)濟責任和企業(yè)領導人員任期經(jīng)濟責任定義為：“本規(guī)定所稱經(jīng)濟責任，是指領導干部在任職期間因其所任職務，依法對本地區(qū)、本部門（系統(tǒng)）、本單位的財政收支、財務收支以及有關經(jīng)濟活動應當履行的職責、義務?！?/p>
陳波認為，經(jīng)濟責任其更為準確的表述應該是“受托經(jīng)濟責任”，即由于受托管理他人資產(chǎn)而承擔的相對于委托人的責任 。
李三喜認為，經(jīng)濟責任分為三類：一是經(jīng)濟責任應當是當事人基于特定的職務而應承擔或履行的與經(jīng)濟相關的職責、義務；二是經(jīng)濟責任應當是當事人對其與經(jīng)濟責任相關的職務行為應當承擔的法律后果；三是經(jīng)濟責任是當事人應當承擔的經(jīng)濟上的后果，如經(jīng)濟上的賠償、補償?shù)取?/p>
筆者分析認為，上述有關經(jīng)濟責任涵義的界定并不是很完整，但對本文研究界定經(jīng)濟責任的涵義是有啟發(fā)意義的。
事實上，經(jīng)濟責任是生產(chǎn)力發(fā)展到一定程度，資源所有者與經(jīng)營管理者之間的資源委托與受托關系引起的經(jīng)濟權(quán)力與經(jīng)濟義務。在社會的分工協(xié)作體系日益細密的情況下，受托經(jīng)濟責任關系成為現(xiàn)代社會最重要的經(jīng)濟關系，也是現(xiàn)代審計賴以產(chǎn)生的基礎?？梢哉f，社會上的每個組織、每個人都承擔著各種性質(zhì)不同、內(nèi)容不一的受托經(jīng)濟責任。從歷史上看，基于產(chǎn)權(quán)關系和市場交易所產(chǎn)生的受托經(jīng)濟責任，很早就在人們的經(jīng)濟交往中得到承認和履行。因此，筆者認為在經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较?，將?jīng)濟責任的涵義界定為受托經(jīng)濟責任更為完整和恰當。
（三）經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较率芡薪?jīng)濟責任的概念體系
根據(jù)現(xiàn)代受托經(jīng)濟責任理論，筆者認為，在經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较?，受托?jīng)濟責任是指經(jīng)濟責任人按照特定要求或原則經(jīng)管受托經(jīng)濟資源并報告其經(jīng)管狀況的義務。由此推論，在經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较?，應該明確界定包括經(jīng)濟責任人、行為責任和報告責任三位一體的受托經(jīng)濟責任的概念體系。
1.經(jīng)濟責任人
在經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较拢芡薪?jīng)濟責任存在于一種委托與受托關系之中。在這種關系中，至少存在委托人和作為受托人的經(jīng)濟責任人兩方，委托人授予經(jīng)濟責任人管理和經(jīng)營經(jīng)濟資源的權(quán)力并要求其對管好、用好該種資源負責；經(jīng)濟責任人接受委托人的授權(quán)或委托并承擔起履行相應責任的義務。根據(jù)前文對經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ絻?nèi)涵的剖析，筆者認為，經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ街械慕?jīng)濟責任人是指特定組織中受托經(jīng)管經(jīng)濟資源的行為人，主要包括各級政府官員、企業(yè)負責人和非營利組織負責人。作為承擔并履行經(jīng)濟責任的主體，經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ街械慕?jīng)濟責任人具有多樣性和層次性。委托受托關系以及與受托經(jīng)濟責任的關系如圖2所示。
2.經(jīng)濟責任人的行為責任
經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌慕?jīng)濟責任人的行為責任是按照委托人關于治理性、控制性、合法合規(guī)性、效益性、環(huán)境性、社會性等要求經(jīng)管受托經(jīng)濟資源的責任。委托人的要求代表了其對經(jīng)濟責任人之理想行為所持的期望，反映的是社會的客觀需要，而社會需要的層次與水平總是不斷提高和發(fā)展的，因此，受托經(jīng)濟責任的內(nèi)涵自然呈現(xiàn)出不斷拓展的趨勢。
經(jīng)濟責任人的行為責任一般可以通過多種形式予以確立，從而形成行為責任的目標化的具體表現(xiàn)形式——目標經(jīng)濟責任。目標經(jīng)濟責任既可以通過法律、法規(guī)、預算、計劃或合同、契約等形式確立；也可以由習慣或習俗確立；可以是書面的形式，也可以是口頭的形式。其主要內(nèi)容應當包括治理責任、經(jīng)濟權(quán)力控制責任、管理舞弊控制責任、績效責任、環(huán)境保護責任和社會責任。
3.經(jīng)濟責任人的報告責任
經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌氖芡薪?jīng)濟責任應具有可計量性，即能夠通過貨幣形式或其他標準予以計量，并通過報告的形式（如財政財務報告、社會責任報告等）對計量結(jié)果予以報告。報告的形式也將隨著受托經(jīng)濟責任內(nèi)涵的變化而變化。
經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌慕?jīng)濟責任人的報告責任的主要內(nèi)容是按照公允性或可信性的要求編報履責報告，以公允反映經(jīng)濟責任人履行行為責任方面的內(nèi)容。
由于目標經(jīng)濟責任是行為責任目標化的具體表現(xiàn)形式，所以經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌穆呢焾蟾鎸嵸|(zhì)上應該是解釋說明經(jīng)濟責任人履行目標經(jīng)濟責任狀況的報告體系，為了全面反映治理責任、經(jīng)濟權(quán)力控制責任、管理舞弊控制責任、績效責任、環(huán)境保護責任和社會責任，履責報告體系應當包括財政財務報告、內(nèi)部控制報告、治理結(jié)構(gòu)報告、財經(jīng)法紀遵循報告、經(jīng)濟權(quán)力行使報告、經(jīng)營活動報告、經(jīng)營目標報告、舞弊防范報告、環(huán)境責任報告、社會責任報告（如圖3所示）。
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張勇 畢銘悅
【摘 要】 審計是國家治理系統(tǒng)中一個內(nèi)生的 “免疫系統(tǒng)”，是國家治理的重要組成部分，實質(zhì)上是國家依法用權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的行為。文章針對經(jīng)濟責任審計這一極具中國特色的經(jīng)濟監(jiān)督制度，構(gòu)建了經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ剑芯坎⑹崂砹嗽搶驅(qū)徲嬆Ｊ较碌母拍铙w系，旨在為有效發(fā)揮經(jīng)濟責任審計在加強干部管理監(jiān)督、促進黨風廉政建設、推動完善國家治理和保障經(jīng)濟社會健康發(fā)展等方面的“免疫系統(tǒng)”功能提供理論支撐。
【關鍵詞】 審計導向模式； 經(jīng)濟責任人； 行為責任； 報告責任
一、引言
受托經(jīng)濟責任關系是審計產(chǎn)生和發(fā)展的首要前提。經(jīng)濟責任審計作為一項具有中國特色的經(jīng)濟監(jiān)督制度，是現(xiàn)代審計制度在中國的一種創(chuàng)新。作為一種制度創(chuàng)新，經(jīng)濟責任審計確立的基本依據(jù)可以用審計動因?qū)W說之“受托經(jīng)濟責任觀”給予恰當?shù)慕忉專菍徲嫯a(chǎn)生之歷史本原的回歸。當前，我國經(jīng)濟責任審計還處于探索與完善階段。經(jīng)濟責任審計實踐中還存在許多亟待解決的問題，有關經(jīng)濟責任審計理論方面深入、系統(tǒng)的研究仍然缺乏，尚待深化。經(jīng)濟責任審計的確立為我們創(chuàng)新審計導向模式提供了現(xiàn)實可能。本文提出的經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ绞沁m應受托經(jīng)濟責任內(nèi)涵的拓展而對經(jīng)濟責任審計實踐的理論創(chuàng)新，有利于更加有效地發(fā)揮經(jīng)濟責任審計在加強干部管理監(jiān)督、促進黨風廉政建設、推動完善國家治理和保障經(jīng)濟社會健康發(fā)展等方面的“免疫系統(tǒng)”功能。
二、經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ降睦碚摶A
（一）受托經(jīng)濟責任理論
受托經(jīng)濟責任理論是關于審計前提與目標的一種普遍認同的審計動因理論。受托經(jīng)濟責任是現(xiàn)代會計、審計之魂。受托經(jīng)濟責任內(nèi)涵的不斷拓展，是推動審計理論不斷創(chuàng)新的內(nèi)在依據(jù)。隨著社會經(jīng)濟活動的日益復雜化，委托人對受托人經(jīng)管受托經(jīng)濟資源的要求不斷變化，致使受托經(jīng)濟責任關系從受托財產(chǎn)保管責任擴展到受托經(jīng)營責任、受托管理責任，使審計目標從查錯防弊轉(zhuǎn)向會計報表的公允性、可信性，審計模式從賬項導向?qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展到制度導向?qū)徲嬆Ｊ剑侔l(fā)展到風險導向?qū)徲嬆Ｊ?，審計種類從單純的財務審計向經(jīng)營審計、管理審計、“3E”審計、績效審計發(fā)展，甚至使審計超越了傳統(tǒng)審計的領域，如環(huán)境審計、社會責任審計等。
受托經(jīng)濟責任理論認為，現(xiàn)代審計作為一種特殊的經(jīng)濟控制，其本質(zhì)目標是保證和促進受托經(jīng)濟責任的全面有效履行。受托經(jīng)濟責任就是按照特定要求或原則經(jīng)管受托經(jīng)濟資源并報告其經(jīng)管狀況的義務。審計產(chǎn)生、發(fā)展的首要前提是受托經(jīng)濟責任關系的存在。
在受托經(jīng)濟責任關系中，委托人自然希望受托人能夠誠實地、令人滿意地履行受托經(jīng)濟責任，不僅要實現(xiàn)其受托財產(chǎn)（資本）的保值，而且要實現(xiàn)其財產(chǎn)（資本）的增值；而受托人也具有向委托人交待或表明其在誠實地、認真地履行受托經(jīng)濟責任，以便繼續(xù)獲得委托（投資）的內(nèi)在需要與動機?；谑芡腥说男枰c動機產(chǎn)生了會計的需要，即借助于會計來反映受托經(jīng)濟責任的履行情況。
基于委托人的愿望和保證受托人會計反映的真實公允性或可信性，產(chǎn)生了對審計的需要，即委托人借助于審計來控制受托人受托經(jīng)濟責任的履行過程和狀況，以及受托人提供的會計報告的質(zhì)量（即真實公允性或可信性）。在現(xiàn)實生活中，由于與受托人特別是經(jīng)營管理活動存在著法律上、空間上和時間上的分離性，以及專業(yè)知識障礙和時間、成本方面的若干限制，委托人往往不能直接控制受托人的受托經(jīng)濟責任履行過程和會計報告的質(zhì)量，必須借助于一個獨立的第三者來實現(xiàn)這種控制，即審計產(chǎn)生的重要原因。而受托人為了表明其受托經(jīng)濟責任履行情況并取信于委托人，也愿意接受此種控制。
為了保證和促使受托經(jīng)濟責任得到有效的履行，就需要有相應的審計模式對委托人所掌管的經(jīng)濟資源及其投入和產(chǎn)出的結(jié)果進行確認、計量、記錄和報告，以如實反映受托人履行職責的情況。
受托經(jīng)濟責任理論著重研究了資源的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離后委托人與受托人之間的相互關系，為本文的系統(tǒng)研究提供了理論基礎。
（二）經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较率芡薪?jīng)濟責任狹義與廣義的闡釋
1.經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较率芡薪?jīng)濟責任狹義的解釋
經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较?，狹義的受托經(jīng)濟責任是一種法律概念，它是指經(jīng)濟責任人對資源的法定的直接利益所有者（委托人）的責任。這種法定的利益所有者包括股份企業(yè)或公司的股東、國有企業(yè)的國家（政府）、政府的納稅人、慈善機構(gòu)的捐贈者等。按照狹義的受托經(jīng)濟責任理論（也稱為傳統(tǒng)受托經(jīng)濟責任理論），經(jīng)濟責任人應該向也只向委托人即直接利益所有者報告資源的經(jīng)管狀況——其所應承擔并履行的受托經(jīng)濟責任。因此，在狹義的受托經(jīng)濟責任理論下，責任的指向是單一的，因為其委托人是單一的。
2.經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较率芡薪?jīng)濟責任廣義的解釋
在經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑥V義的受托經(jīng)濟責任是一種社會概念，它是指經(jīng)濟責任人對其有關的所有的利益關系人的責任。這些利益關系人是一個群體，除了特定的直接利益所有者外，還包括雖然不具有法定所有權(quán)但與經(jīng)濟責任人所代表的組織有著某種經(jīng)濟或社會聯(lián)系的其他利益關系人。對于企業(yè)而言，除了作為其直接利益所有者的股東或國家之外，其他利益關系人還包括投資者、債權(quán)人、貸款人、供應商、雇員、消費者、政府部門、地方團體、銀行、稅務機關等等。按照廣義受托經(jīng)濟責任理論（也稱為現(xiàn)代受托經(jīng)濟責任理論），所有這些方面都是經(jīng)濟責任人應予負責的對象。這是因為，任何經(jīng)濟責任人及其所代表的組織都是存在于一定的社會經(jīng)濟環(huán)境之中，一方面，其行為將影響到其各種利益關系人；另一方面，其生存與發(fā)展又必然依賴于各種利益關系人，所以，其行為必須對包括直接利益所有者在內(nèi)的所有的利益關系人負責。顯然，經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较滤傅氖芡薪?jīng)濟責任是廣義的。
3.保證和促進受托經(jīng)濟責任的全面有效履行
經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬆繕耸谴_認和解除特定組織之經(jīng)濟責任人履行經(jīng)濟責任的狀況，其本質(zhì)是保證和促進其承擔的經(jīng)濟責任的全面有效履行。所謂“全面”，是指全面履行“行為責任”與“報告責任”，包括行為責任與報告責任的各項內(nèi)容；所謂“有效”，是指每一項責任都必須得到切實履行，都要真正符合要求。在經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较拢褪且ㄟ^獨立、客觀、公正的檢查，對經(jīng)濟責任人履行的經(jīng)濟責任狀況予以確認，看其是否符合“全面有效”的目標要求，一旦發(fā)現(xiàn)偏離此目標要求的情形，即通過審計反饋進行糾偏，以促使經(jīng)濟責任人全面有效履行其承擔的經(jīng)濟責任。
在賬項導向?qū)徲嬆Ｊ健⒅贫葘驅(qū)徲嬆Ｊ胶惋L險導向?qū)徲嬆Ｊ较?，由于在審計對象、審計目標、審計流程、審計方法、審計評價標準和審計報告等方面均沒有明確針對受托人行為本身，因而對經(jīng)濟責任人履行經(jīng)濟責任的狀況的糾偏幾乎是不可能的。
可見，本文構(gòu)建的經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ绞菍?jīng)濟責任審計實踐的理論創(chuàng)新，是汲取賬項導向、制度導向和風險導向等審計模式的成果，基于受托經(jīng)濟責任內(nèi)涵的拓展，形成的針對特定組織之經(jīng)濟責任人履行經(jīng)濟責任狀況的一種新型的組織審計行為活動的審計方式。
三、經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ降膬?nèi)涵剖析
具體來說，經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ骄褪侵笇徲嫏C構(gòu)和人員接受委托人的委托，依據(jù)國家法律法規(guī)和有關政策，以界定、評價特定組織的經(jīng)濟責任人的目標經(jīng)濟責任為重點，在確定目標經(jīng)濟責任的前提下，決定審計測試的范圍與程度，通過審查經(jīng)濟責任人的履責報告，對經(jīng)濟責任人履行經(jīng)濟責任的狀況發(fā)表審計意見、作出審計評價、出具審計報告的一種審計組織方式。
對于經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ降膬?nèi)涵可從以下幾個方面進行剖析與理解：
1.經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬛黧w是審計機構(gòu)和審計人員。按照審計主體劃分，經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬵愋桶ㄕ畬徲?、民間審計和內(nèi)部審計三種。
2.經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬁腕w是特定組織的經(jīng)濟責任人。本文所指的特定組織主要包括各級政府、企業(yè)和非營利組織。按照對特定組織類型的劃分，經(jīng)濟責任人包括從事公共管理的各級政府官員和非營利組織的各級負責人、從事營利活動的企業(yè)各級負責人。從理論上講，凡是存在受托經(jīng)濟責任關系的受托方，均可作為經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬁腕w。
3.經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬆繕耸谴_認和評價經(jīng)濟責任人履行經(jīng)濟責任的狀況。經(jīng)濟責任人所應承擔的經(jīng)濟責任包括行為責任和報告責任，其中，行為責任是經(jīng)濟責任人經(jīng)管經(jīng)濟資源的責任，目標經(jīng)濟責任是行為責任的具體表現(xiàn)形式；報告責任是經(jīng)濟責任人通過履責報告解釋說明其履行經(jīng)濟責任狀況的責任。經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬆繕吮砻鹘?jīng)濟責任人不僅應當全面履行包括行為責任與報告責任的各項內(nèi)容，而且每一項責任都必須得到切實履行，都要真正符合要求。
4.經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嫴呗允菫榱藢崿F(xiàn)確認和解除經(jīng)濟責任人履行經(jīng)濟責任狀況的審計目標而設計安排的一整套措施。具體包括審計計劃和流程的設計、審計方法的選擇與運用、審計評價指標體系的構(gòu)建和審計報告體系的改進等。
四、經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌母拍羁蚣?/p>
（一）責任的涵義辨析
研究責任的涵義有助于界定經(jīng)濟責任的內(nèi)涵，因為經(jīng)濟責任與其他責任的涵義之所以不同，并不在于責任的涵義發(fā)生變化，而在于責任前面的修飾詞“經(jīng)濟”，在理解責任的涵義的基礎上才能理解經(jīng)濟責任的涵義。
在古代漢語中，“責”與“任”連接形成“責任”的用法并不多見，常見單用“責”字。現(xiàn)代漢語中的“責任”是從古代漢語中的“責”發(fā)展而來的?！柏煛痹诠糯鷿h語中是一個多義的概念，至少有六種涵義：一是求、索取；二是詰斥、非難、譴責；三是要求、督促；四是處罰、處理；五是義務、責任、負責；六是債。
在現(xiàn)代漢語中，《漢語大詞典》認為，漢語中“責任”有三層涵義：其一，使人擔當起某種職務和職責；其二，分內(nèi)應做之事；其三，做不好分內(nèi)應做的事，因而應承擔的過失。第一層涵義，實際上仍然把“責任”作為復合詞，大都見于古代漢語中。在現(xiàn)代漢語中，“責任”的涵義一般是指后兩種。
張文顯認為“責任”一詞的基本語義有三方面：其一，“責任”即為分內(nèi)應做的事，如“崗位責任”、“盡職盡責”等。這種責任實際上是—種角色義務，在這種意義上使用“責任”，其中心意思仍為“義務”。其二，對特定事項的發(fā)生、發(fā)展、變化及其成果負有義務。如“擔保責任”、“舉證責任”。其三，因沒有做好分內(nèi)之事（沒有履行角色義務）或沒有履行義務而應承擔的不利后果或強制性義務，如“違約責任”、“侵權(quán)責任”、“賠償責任”等。
馮軍收集了《法制日報》1993年4月1日至30日76個有關“責任”的用語例，并對所收集的用語例進行分析，結(jié)果表明，“‘責任一詞是在三種意義上被使用的，即‘義務、‘過錯、譴責、‘處罰、后果”。
劉作翔、龔向和認為，“從語義的角度來分析，‘責任一詞有廣義和狹義之分，廣義的責任一般是指在政治、道德或在法律方面所應為的行為的程度和范圍，在這里，責任是主體的角色義務或職責，可以通俗地理解為特定主體分內(nèi)應做的事。狹義的責任是主體違反某種義務時所要承擔的不利后果或不利的狀態(tài)，也就是有的學者所言的‘基于一定的義務而產(chǎn)生的合理負擔”。
張賢明認為責任包括兩層涵義。第一層涵義屬于積極意義上的責任，說明責任與責任主體的社會角色是相聯(lián)系的，是各種社會規(guī)范要求社會成員負擔與自己的社會角色相適應的行為，表明了社會對責任主體的行為預期；第二層涵義屬于消極意義上的責任，說明社會對行為不符合社會規(guī)范的成員所給予的譴責和制裁，反映社會對其成員不履行或沒有履行好積極意義上的責任進行的處置，是社會成員因為沒有做好分內(nèi)之事而引起的。前者是后者的基礎，只有首先界定了前者，才有可能界定后者。
張賢明進一步指出，責任的兩層涵義中包含著評價的因素，即對責任主體的行為是否做好了分內(nèi)之事以及沒有做好分內(nèi)之事時應該受到何種處置進行評價。
審計署審計科研所認為，責任是一個人應盡的職責，應該承擔的過失?；蛘哒f是一個領導干部應當做的事做了沒有，做的效果如何。
綜上所述，責任的內(nèi)涵具有復雜性和多層次性。它包括三個有機組成部分：第一，責任主體的分內(nèi)之事；第二，責任主體沒有做好分內(nèi)之事時應受的譴責和制裁；第三，對責任主體行為的評價。這三部分都與責任主體的社會角色相關。在社會中的角色不一樣，責任主體的分內(nèi)之事、評價的標準、應受的處置就不同，責任的具體內(nèi)涵也就有所區(qū)別。
（二）經(jīng)濟責任涵義的界定
姜彥秋認為，經(jīng)濟責任主要是指作為國有企業(yè)、事業(yè)單位的法定代表人，對本單位全部法人財產(chǎn)及其凈資產(chǎn)的保值、增值情況承擔的經(jīng)營責任及其他經(jīng)濟責任 。
2010年10月12日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)實施《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》，規(guī)定把領導干部任期經(jīng)濟責任和企業(yè)領導人員任期經(jīng)濟責任定義為：“本規(guī)定所稱經(jīng)濟責任，是指領導干部在任職期間因其所任職務，依法對本地區(qū)、本部門（系統(tǒng)）、本單位的財政收支、財務收支以及有關經(jīng)濟活動應當履行的職責、義務?！?/p>
陳波認為，經(jīng)濟責任其更為準確的表述應該是“受托經(jīng)濟責任”，即由于受托管理他人資產(chǎn)而承擔的相對于委托人的責任 。
李三喜認為，經(jīng)濟責任分為三類：一是經(jīng)濟責任應當是當事人基于特定的職務而應承擔或履行的與經(jīng)濟相關的職責、義務；二是經(jīng)濟責任應當是當事人對其與經(jīng)濟責任相關的職務行為應當承擔的法律后果；三是經(jīng)濟責任是當事人應當承擔的經(jīng)濟上的后果，如經(jīng)濟上的賠償、補償?shù)取?/p>
筆者分析認為，上述有關經(jīng)濟責任涵義的界定并不是很完整，但對本文研究界定經(jīng)濟責任的涵義是有啟發(fā)意義的。
事實上，經(jīng)濟責任是生產(chǎn)力發(fā)展到一定程度，資源所有者與經(jīng)營管理者之間的資源委托與受托關系引起的經(jīng)濟權(quán)力與經(jīng)濟義務。在社會的分工協(xié)作體系日益細密的情況下，受托經(jīng)濟責任關系成為現(xiàn)代社會最重要的經(jīng)濟關系，也是現(xiàn)代審計賴以產(chǎn)生的基礎?？梢哉f，社會上的每個組織、每個人都承擔著各種性質(zhì)不同、內(nèi)容不一的受托經(jīng)濟責任。從歷史上看，基于產(chǎn)權(quán)關系和市場交易所產(chǎn)生的受托經(jīng)濟責任，很早就在人們的經(jīng)濟交往中得到承認和履行。因此，筆者認為在經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较?，將?jīng)濟責任的涵義界定為受托經(jīng)濟責任更為完整和恰當。
（三）經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较率芡薪?jīng)濟責任的概念體系
根據(jù)現(xiàn)代受托經(jīng)濟責任理論，筆者認為，在經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较?，受托?jīng)濟責任是指經(jīng)濟責任人按照特定要求或原則經(jīng)管受托經(jīng)濟資源并報告其經(jīng)管狀況的義務。由此推論，在經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较?，應該明確界定包括經(jīng)濟責任人、行為責任和報告責任三位一體的受托經(jīng)濟責任的概念體系。
1.經(jīng)濟責任人
在經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较拢芡薪?jīng)濟責任存在于一種委托與受托關系之中。在這種關系中，至少存在委托人和作為受托人的經(jīng)濟責任人兩方，委托人授予經(jīng)濟責任人管理和經(jīng)營經(jīng)濟資源的權(quán)力并要求其對管好、用好該種資源負責；經(jīng)濟責任人接受委托人的授權(quán)或委托并承擔起履行相應責任的義務。根據(jù)前文對經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ絻?nèi)涵的剖析，筆者認為，經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ街械慕?jīng)濟責任人是指特定組織中受托經(jīng)管經(jīng)濟資源的行為人，主要包括各級政府官員、企業(yè)負責人和非營利組織負責人。作為承擔并履行經(jīng)濟責任的主體，經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ街械慕?jīng)濟責任人具有多樣性和層次性。委托受托關系以及與受托經(jīng)濟責任的關系如圖2所示。
2.經(jīng)濟責任人的行為責任
經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌慕?jīng)濟責任人的行為責任是按照委托人關于治理性、控制性、合法合規(guī)性、效益性、環(huán)境性、社會性等要求經(jīng)管受托經(jīng)濟資源的責任。委托人的要求代表了其對經(jīng)濟責任人之理想行為所持的期望，反映的是社會的客觀需要，而社會需要的層次與水平總是不斷提高和發(fā)展的，因此，受托經(jīng)濟責任的內(nèi)涵自然呈現(xiàn)出不斷拓展的趨勢。
經(jīng)濟責任人的行為責任一般可以通過多種形式予以確立，從而形成行為責任的目標化的具體表現(xiàn)形式——目標經(jīng)濟責任。目標經(jīng)濟責任既可以通過法律、法規(guī)、預算、計劃或合同、契約等形式確立；也可以由習慣或習俗確立；可以是書面的形式，也可以是口頭的形式。其主要內(nèi)容應當包括治理責任、經(jīng)濟權(quán)力控制責任、管理舞弊控制責任、績效責任、環(huán)境保護責任和社會責任。
3.經(jīng)濟責任人的報告責任
經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌氖芡薪?jīng)濟責任應具有可計量性，即能夠通過貨幣形式或其他標準予以計量，并通過報告的形式（如財政財務報告、社會責任報告等）對計量結(jié)果予以報告。報告的形式也將隨著受托經(jīng)濟責任內(nèi)涵的變化而變化。
經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌慕?jīng)濟責任人的報告責任的主要內(nèi)容是按照公允性或可信性的要求編報履責報告，以公允反映經(jīng)濟責任人履行行為責任方面的內(nèi)容。
由于目標經(jīng)濟責任是行為責任目標化的具體表現(xiàn)形式，所以經(jīng)濟責任導向?qū)徲嬆Ｊ较碌穆呢焾蟾鎸嵸|(zhì)上應該是解釋說明經(jīng)濟責任人履行目標經(jīng)濟責任狀況的報告體系，為了全面反映治理責任、經(jīng)濟權(quán)力控制責任、管理舞弊控制責任、績效責任、環(huán)境保護責任和社會責任，履責報告體系應當包括財政財務報告、內(nèi)部控制報告、治理結(jié)構(gòu)報告、財經(jīng)法紀遵循報告、經(jīng)濟權(quán)力行使報告、經(jīng)營活動報告、經(jīng)營目標報告、舞弊防范報告、環(huán)境責任報告、社會責任報告（如圖3所示）。
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