投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式的思考

魯學(xué)生

(安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)系，安徽蕪湖241002)

投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼而有之而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。

投資性房地產(chǎn)應(yīng)按照成本(達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的必要合理支出以及可以直接歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的其他支出)進(jìn)行初始計(jì)量，對(duì)于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》(CAS準(zhǔn)則)規(guī)定可以采用兩種計(jì)量模式，即成本計(jì)量模式和公允價(jià)值計(jì)量模式。成本計(jì)量模式基本與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的核算模式相類似，強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)初始取得成本;公允價(jià)值計(jì)量模式是一種以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的核算模式，強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)的公允價(jià)值。同時(shí)，為防止報(bào)表列報(bào)困難和人為操縱，CAS準(zhǔn)則還規(guī)定，一個(gè)企業(yè)同時(shí)只能采用同一種模式對(duì)其所有的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

一、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式的核算特點(diǎn)

1.公允價(jià)值計(jì)量模式適用條件

投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式是一種高級(jí)模式(相對(duì)于成本計(jì)量模式)，其在適用上具有嚴(yán)格的限定條件。CAS準(zhǔn)則第十條規(guī)定:“有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件:(一)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);(二)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)?！?/p>

上述兩個(gè)條件要求投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠持續(xù)可靠地確定。這是采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的前提條件。CAS準(zhǔn)則還規(guī)定，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)可以由成本計(jì)量模式向公允價(jià)值計(jì)量模式轉(zhuǎn)換，但是已采用公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不得向成本計(jì)量模式轉(zhuǎn)換(見圖1)。

圖1 投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換

2.不需要按月計(jì)提折舊(或者攤銷)

按照公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其后續(xù)按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表日按照公允價(jià)值來調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，不需要像成本計(jì)量模式一樣通過按月計(jì)提折舊或者按月攤銷來逐漸抵減其賬面價(jià)值，以實(shí)現(xiàn)價(jià)值的回收。

3.不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備

按照公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)同樣也不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，如果在資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值，則可以通過公允價(jià)值變動(dòng)明細(xì)項(xiàng)目調(diào)整其賬面價(jià)值。

二、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式核算的優(yōu)點(diǎn)

1.在一定程度上彌補(bǔ)了成本計(jì)量模式的不足

成本計(jì)量模式是一種比較傳統(tǒng)的計(jì)量模式，由于在核算上具有便利性等特點(diǎn)，且有發(fā)票等相關(guān)的原始票據(jù)為證，在一定程度上可以避免人為因素的影響，所以長(zhǎng)期以來我國的會(huì)計(jì)核算比較推崇成本計(jì)量模式。但是歷史成本計(jì)量模式也存在一定的缺陷，尤其是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，以房地產(chǎn)為代表的一些資產(chǎn)項(xiàng)目，隨著時(shí)間的推移，其價(jià)值不但沒有下降，反而不斷攀升。在這種情況下如果采用成本計(jì)量模式進(jìn)行計(jì)量，即通過計(jì)提折舊、減值等進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值就會(huì)逐漸減少，形成一種與實(shí)際情況不相符的情況，違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。而公允價(jià)值計(jì)量模式恰恰可以彌補(bǔ)成本計(jì)量模式的不足，在資產(chǎn)負(fù)債表日通過公允價(jià)值來作為資產(chǎn)的賬面價(jià)值，可以客觀、公正地向廣大報(bào)表使用者反映企業(yè)真實(shí)、可靠的相關(guān)信息，便于相關(guān)決策者進(jìn)行正確的決策。

2.體現(xiàn)了收入、費(fèi)用的相互配比，使得公司利潤更加均衡化

在成本計(jì)量模式核算下，資產(chǎn)的賬面價(jià)值是通過按月計(jì)提折舊(或攤銷)以及計(jì)提減值準(zhǔn)備等方式來進(jìn)行調(diào)整的，呈現(xiàn)出逐漸下降態(tài)勢(shì)。投資性房地產(chǎn)的增值是通過處置當(dāng)月的瞬間得以爆發(fā)性實(shí)現(xiàn)，如果投資性房地產(chǎn)的價(jià)值出現(xiàn)巨額增幅，則會(huì)對(duì)處置當(dāng)月的利潤起到巨額提升的作用。而實(shí)際情況是，資產(chǎn)的增值是通過過去若干期間不斷累積實(shí)現(xiàn)的，將這種累積的收益全部一次性計(jì)入某一個(gè)會(huì)計(jì)期間，不符合會(huì)計(jì)的收入、費(fèi)用的相互配比。而通過公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日均會(huì)根據(jù)該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)來調(diào)整其賬面價(jià)值。這種調(diào)整是逐漸的、長(zhǎng)期的，資產(chǎn)的增值或貶值會(huì)更加直觀、真實(shí)地反映在每個(gè)相關(guān)的會(huì)計(jì)期間，有助于實(shí)現(xiàn)利潤的均衡化。

3.公允價(jià)值的上升不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)提前納稅，也不會(huì)加重企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)

投資性房地產(chǎn)通過公允價(jià)值變動(dòng)，增加或減少了該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，該公允價(jià)值的變化也相應(yīng)地計(jì)入了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，由此導(dǎo)致企業(yè)的利潤發(fā)生相應(yīng)的變化。但是因公允價(jià)值變動(dòng)帶來的利潤變化并不會(huì)影響企業(yè)在所得稅上的納稅負(fù)擔(dān)。這是由于我國稅法對(duì)公允價(jià)值并不認(rèn)可，通過公允價(jià)值調(diào)整的賬面價(jià)值并不被稅法所接受，由此形成了會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值與稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異。此暫時(shí)性差異應(yīng)作為可抵扣暫時(shí)性差異或者應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，相應(yīng)地確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，在處置資產(chǎn)的當(dāng)月再一并進(jìn)行計(jì)算納稅，也就是無論企業(yè)采用成本計(jì)量模式或是公允價(jià)值計(jì)量模式，其在所得稅納稅負(fù)擔(dān)方面是完全相同的，不存在期間上的差異性。

4.公允價(jià)值的提升有助于降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提升企業(yè)再融資的能力

公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的提升可以及時(shí)得到體現(xiàn)，并可以直接體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中，有助于改善企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，降低企業(yè)的整體資產(chǎn)負(fù)債率，使公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步降低，提升公司形象，也有助于公司提升再融資的能力。

三、存在的困惑及思考

1.公允價(jià)值計(jì)量存在主觀上的不確定性

公允價(jià)值不同于歷史成本，由于沒有發(fā)票等票據(jù)為證，其確定需要根據(jù)活躍性交易市場(chǎng)并依賴于人們的主觀經(jīng)驗(yàn)來判斷其近似價(jià)值，或通過第三方評(píng)估確定，這就加大了人為因素在估值中的影響。公允價(jià)值的運(yùn)用使每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日均需要根據(jù)公允價(jià)值來調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，這就需要頻繁地測(cè)定公允價(jià)值，所以對(duì)估值技術(shù)的運(yùn)用非常頻繁?？梢?，如果沒有一支高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍，公允價(jià)值就無法得到合理的估計(jì)和運(yùn)用，甚至?xí)霈F(xiàn)一些職業(yè)道德不高的會(huì)計(jì)人員利用公允價(jià)值估值來操控公司經(jīng)營業(yè)績(jī)的情形。估值技術(shù)的難題成為公允價(jià)值計(jì)量模式在投資性房地產(chǎn)中廣泛運(yùn)用的主要障礙之一。

2.在金融危機(jī)時(shí)代采用公允價(jià)值計(jì)量會(huì)對(duì)公司業(yè)績(jī)起推波助瀾作用

自2008年金融危機(jī)爆發(fā)以來，全球經(jīng)濟(jì)形勢(shì)異常嚴(yán)峻，加之近期歐債危機(jī)的進(jìn)一步蔓延，我國對(duì)房地產(chǎn)業(yè)調(diào)控力度進(jìn)一步加大，國內(nèi)一線城市的房地產(chǎn)價(jià)格已明顯呈現(xiàn)下跌趨勢(shì)。全球嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)導(dǎo)致很多國內(nèi)企業(yè)國外訂單銳減，出口紛紛受阻，這些已對(duì)公司的業(yè)績(jī)產(chǎn)生了嚴(yán)重的影響。在此背景下，如果采用公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，就會(huì)對(duì)公司的利潤進(jìn)行進(jìn)一步的抵減，使投資者對(duì)市場(chǎng)產(chǎn)生恐慌情緒。

3.涉稅核算難度較大，核算較為復(fù)雜

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日可以通過公允價(jià)值變動(dòng)來調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值。由于現(xiàn)行稅法對(duì)公允價(jià)值并不認(rèn)可，只認(rèn)可按照一定的方法計(jì)提折舊來進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。由此造成會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的不一致，形成納稅上的暫時(shí)性差異，需要確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，在以后各期的納稅中均需要比較賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，然后再確認(rèn)或轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，這使得涉稅處理變得較為復(fù)雜，加大了會(huì)計(jì)核算的難度。

4.投資性房地產(chǎn)處置不符合非流動(dòng)資產(chǎn)處置的一般規(guī)定

根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，處置非流動(dòng)資產(chǎn)凈收益或凈損失應(yīng)作為利得或損失，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。但是根據(jù)CAS準(zhǔn)則，采用公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)處置時(shí)取得的處置收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，相關(guān)的處置成本結(jié)轉(zhuǎn)至其他業(yè)務(wù)成本。投資性房地產(chǎn)作為一種非流動(dòng)資產(chǎn)，其處置與非流動(dòng)資產(chǎn)處置計(jì)入利得或損失的規(guī)定并不相符，易讓人困惑。

筆者認(rèn)為，應(yīng)將投資性房地產(chǎn)區(qū)分為已出租的房屋建筑物、土地使用權(quán)和持有并準(zhǔn)備增值后對(duì)外轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。對(duì)于已出租的房屋建筑物、土地使用權(quán)這一類投資性房地產(chǎn)，在處置時(shí)應(yīng)比照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)將處置利得或損失計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。即按照收到的處置款計(jì)入銀行存款，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)成本，差額在借方，計(jì)入營業(yè)外支出(如果差額在貸方，則計(jì)入營業(yè)外收入)。對(duì)于持有并準(zhǔn)備增值后對(duì)外轉(zhuǎn)讓的投資性房地產(chǎn)，從持有目的上看，帶有一種準(zhǔn)備對(duì)外轉(zhuǎn)讓的意圖，這種情況下，對(duì)外轉(zhuǎn)讓不能認(rèn)為是一種偶發(fā)的行為，其在會(huì)計(jì)上的處理，可以繼續(xù)按照準(zhǔn)則上規(guī)定的處置款計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”，相關(guān)成本結(jié)轉(zhuǎn)至“其他業(yè)務(wù)成本”進(jìn)行處理。

5.自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為對(duì)外出租時(shí)，賬務(wù)處理有失偏頗

如果企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，企業(yè)將原本自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為對(duì)外出租時(shí)，部分會(huì)計(jì)教材上的處理是按照轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)的公允價(jià)值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值，同時(shí)注銷固定資產(chǎn)(或無形資產(chǎn))的賬面價(jià)值，其差額部分如果在借方，則計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，其差額如果在貸方，則計(jì)入“資本公積——其他資本公積”賬戶。在處置該投資性房地產(chǎn)時(shí)，將該資本公積賬戶的金額轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶。

筆者認(rèn)為，這種賬務(wù)處理有失偏頗，因?yàn)樽杂梅康禺a(chǎn)在轉(zhuǎn)換日賬面價(jià)值與公允價(jià)值不相符，這種增值或貶值是企業(yè)在自用階段實(shí)現(xiàn)的，在轉(zhuǎn)換日應(yīng)當(dāng)視同處置該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期利得或損失，企業(yè)通過將其轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，未來處置該項(xiàng)資產(chǎn)，將這種增值計(jì)入或沖減其他業(yè)務(wù)成本，合法地轉(zhuǎn)為企業(yè)的營業(yè)利潤，將這種偶發(fā)的交易帶來的利得或損失計(jì)入企業(yè)正常的營業(yè)利潤，有失偏頗，也容易給廣大報(bào)表使用者帶來誤導(dǎo)。

筆者建議，企業(yè)在發(fā)生這種轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)該將差額計(jì)入利得或損失，轉(zhuǎn)換的借方差額應(yīng)直接計(jì)入“營業(yè)外支出”科目，轉(zhuǎn)換的貸方差額，為了避免人為操縱利潤，可以繼續(xù)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”賬戶，但在最終處置該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，再將“資本公積——其他資本公積”賬戶中的金額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”賬戶(詳見表1)。

表1 公允價(jià)值計(jì)量模式下投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理對(duì)比表

［1］白志強(qiáng).公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用［J］.會(huì)計(jì)之友，2011(32):13－15.

［2］中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006:15－17.

［3］徐丹琦.投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算存在的問題及改進(jìn)建議［J］.商業(yè)會(huì)計(jì)，2010(6):20－22.

［4］財(cái)政部資格評(píng)價(jià)中心.初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)［M］.北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2011:62－66.