防范跨國(guó)公司濫用稅收協(xié)定避稅的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與借鑒

趙福東

（中南民族大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢 430074）

1 跨國(guó)公司濫用稅收協(xié)定對(duì)稅收的挑戰(zhàn)

國(guó)際稅收協(xié)定的產(chǎn)生已經(jīng)有一個(gè)半世紀(jì)的歷史，它是適應(yīng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作與交流需要的產(chǎn)物，經(jīng)歷了一個(gè)從單項(xiàng)到綜合，從雙邊到多邊，從隨機(jī)性到模式化逐步演進(jìn)的一個(gè)過程。濫用國(guó)際稅收協(xié)定指非稅收協(xié)定締約國(guó)的居民通過在稅收協(xié)定締約國(guó)設(shè)立中介公司的做法獲取其本不應(yīng)享有的該稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠。它是主體變相轉(zhuǎn)移的一種特殊避稅方式，一般是跨國(guó)納稅人設(shè)法獲得或利用中介體的居民身份，“主動(dòng)”靠上某國(guó)的居民管轄權(quán)來(lái)享受稅收協(xié)定待遇，從而減輕在另一非居住國(guó)中的有限納稅義務(wù)，這是對(duì)地域稅收管轄權(quán)的規(guī)避行為。從而亦使第三國(guó)從中受益,違背了稅收協(xié)定的互惠原則,也導(dǎo)致了有關(guān)締約國(guó)稅收利益的損失。

2 應(yīng)對(duì)濫用稅收協(xié)定的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

（1）美國(guó)。從1977年以來(lái)，美國(guó)在處理向國(guó)外匯出來(lái)自本國(guó)的利息、特許權(quán)使用費(fèi)和股息時(shí)，所有稅收協(xié)定都采用了“收益所有人”原則。因而，假如在受益人和支付人之間還存在著中間人，那么具有消極投資特征的所得將不能按協(xié)定享受低稅待遇；當(dāng)中間人和受益人同為締約國(guó)居民時(shí)，情況則例外。1977年《經(jīng)合組織范本》第十條規(guī)定，對(duì)于支付給外國(guó)控股公司的股息，不應(yīng)降低預(yù)提稅稅率。在《美國(guó)國(guó)稅收協(xié)定范本》中，對(duì)其作了發(fā)展。該范本第16條規(guī)定，符合下列條件之一的公司，方可享受稅收協(xié)定所規(guī)定的優(yōu)惠待遇：第一、公司的股本(或是位于締約國(guó)的母公司的股本)必須在締約國(guó)認(rèn)可的證券交易所公開交易。第二、公司控制者是美國(guó)居民，而不是締約國(guó)以外的居民。第三、公司并未將獲得的協(xié)定保護(hù)作為其主要目標(biāo)。目前，美國(guó)對(duì)于稅收協(xié)定的政策是，將稅收協(xié)定的保護(hù)范圍限于合法者。

（2）加拿大。加拿大的《所得稅法》沒有制定反濫用稅收協(xié)定的措施，除規(guī)定對(duì)違反獨(dú)立核算原則的不合理支付作調(diào)整外，加拿大先前所簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定也不包括反濫用稅收協(xié)定的條款。1971年以后加拿大所簽訂的稅收協(xié)定都有反濫用條款，此款類似于《經(jīng)合組織范本》第11(b)條，它規(guī)定：除對(duì)支付給非居民的利息征收預(yù)提稅外，加拿大可根據(jù)“資本弱化規(guī)則”，限制公司實(shí)體就其對(duì)非居民所支付的“額外”利息當(dāng)作稅收扣除。為減少濫用稅收協(xié)定，1971年以后加拿大所簽訂的許多協(xié)定還規(guī)定，用低稅率征收預(yù)提稅僅適用于以下情況：股息或利息的收款人應(yīng)是相應(yīng)的股東或債權(quán)人。對(duì)于加拿大居民在放棄居民身份前不需繳稅的資本利得和就業(yè)所得，當(dāng)其放棄居民身份時(shí)，加拿大保留課稅的權(quán)利。

（3）日本。日本采用的反濫用稅收協(xié)定措施有：第一、采用預(yù)提稅退款制度。當(dāng)?shù)囟悇?wù)局將要求預(yù)提代理人對(duì)支付給非居民的所有日本來(lái)源所得按法定20%的稅率預(yù)提稅收，而不論是否可以適用協(xié)定條款。有關(guān)想要獲得協(xié)定利益的非居民接受退款則必須填寫退款申報(bào)表，與該申報(bào)表配套的是獲得協(xié)定利益的國(guó)家的主管當(dāng)局開出居住證明書。顯然，這種退款制度將大大有助于濫用稅收協(xié)定的行為。第二、加強(qiáng)國(guó)際合作，互換情報(bào)。通過與協(xié)定國(guó)簽訂有關(guān)稅收協(xié)定，日本稅務(wù)當(dāng)局將收集的情報(bào)根據(jù)互惠的原則提供給協(xié)定對(duì)方國(guó)，同時(shí)要求協(xié)定對(duì)方國(guó)將有關(guān)納稅人情報(bào)提供給日本稅務(wù)當(dāng)局，從而有利于雙方有效地控制濫用稅收協(xié)定行為的發(fā)生，防止逃稅避稅行為的產(chǎn)生。

3 我國(guó)反濫用稅收協(xié)定實(shí)踐的現(xiàn)狀

近十年，我國(guó)政府改變了以往對(duì)避稅行為放松的溫和態(tài)度，漸漸從各個(gè)方面規(guī)制國(guó)際避稅行為，尤其是濫用稅收協(xié)定避稅的行為，畢竟它是國(guó)際避稅中影響國(guó)家政治經(jīng)濟(jì)最嚴(yán)重的一種方式。而且，隨著稅收雙軌制的取消，隨著我國(guó)稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的不斷擴(kuò)大和跨境經(jīng)濟(jì)交往的增加，外資很可能會(huì)改變直接投資避稅的方式，而轉(zhuǎn)向?yàn)E用稅收協(xié)定避稅等更加復(fù)雜的國(guó)際避稅方法。

首先，在國(guó)內(nèi)稅法體制方面，積極修改不足之處，與國(guó)際制度接軌。例如剛剛通過的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》終于結(jié)束了我國(guó)特殊的稅收雙軌制，由原本稅制不平等造成了許多“假外資”而造成大量稅收流失并且破壞了我國(guó)稅收協(xié)定體系。稅法修改后我國(guó)稅率仍然在國(guó)際上屬于中等偏低水平，有利于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的發(fā)展，平等的競(jìng)爭(zhēng)才可以更好促進(jìn)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的穩(wěn)定和真實(shí)外資的引入。

其次，在國(guó)際協(xié)定方面，修改不適用的條款或與相關(guān)國(guó)家新訂稅收協(xié)定，完善我國(guó)對(duì)外稅收協(xié)定體系，加大國(guó)際反避稅合作的力度。2002年12月國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)出的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范和加強(qiáng)國(guó)際稅務(wù)管理工作的通知》中第一條“稅收協(xié)定的執(zhí)行”第一點(diǎn)就指出應(yīng)當(dāng)重視對(duì)濫用稅收協(xié)定的專項(xiàng)調(diào)查與處理。國(guó)家稅務(wù)總局《2007年全國(guó)稅收工作要點(diǎn)》第二十二條“加強(qiáng)國(guó)際(涉外)稅收管理”中也指出“加強(qiáng)稅收協(xié)定的執(zhí)行，防止對(duì)稅收協(xié)定的濫用”。同時(shí)在稅收協(xié)定中，也引進(jìn)了一些反濫用協(xié)定措施。

4 我國(guó)反濫用稅收協(xié)定的相關(guān)制度

在肯定我國(guó)反濫用協(xié)定方面成果的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到，由于我國(guó)在這方面起步較晚，同時(shí)加入WTO又迫使我國(guó)急需融入國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境，所以，我國(guó)在應(yīng)對(duì)濫用稅收協(xié)定現(xiàn)象方面還是存在很多不足。對(duì)此，我國(guó)有關(guān)稅務(wù)當(dāng)局應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)際反濫用協(xié)定實(shí)踐的發(fā)展，借鑒美國(guó)等先進(jìn)國(guó)家的實(shí)踐，結(jié)合本國(guó)的實(shí)際國(guó)情，在以下幾方面采取措施，完善我國(guó)此方面的反避稅制度。

（1）在國(guó)內(nèi)稅制方面，引入有效的反濫用協(xié)定措施。雖然我國(guó)已經(jīng)在相關(guān)文件中規(guī)定了對(duì)濫用稅收協(xié)定的規(guī)制，但多數(shù)還停留在政策文件和個(gè)別規(guī)范層面。因此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)借鑒美國(guó)、加拿大等國(guó)的規(guī)定，在統(tǒng)一的稅法中規(guī)定詳細(xì)的反避稅條款和反濫用協(xié)定條款。

其中，反避稅條款是在總體上規(guī)制各種避稅行為的規(guī)定，也是進(jìn)行反濫用協(xié)定規(guī)制的大前提。它應(yīng)當(dāng)規(guī)定我國(guó)對(duì)哪些具體的避稅行為進(jìn)行規(guī)制、相關(guān)納稅主體的義務(wù)、規(guī)制的具體程序和權(quán)力機(jī)關(guān)等等。根據(jù)當(dāng)今國(guó)際社會(huì)的實(shí)踐，一項(xiàng)有效的反避稅條款是進(jìn)行國(guó)際反避稅行動(dòng)的有利工具，它對(duì)反濫用稅收協(xié)定同時(shí)起到了指導(dǎo)作用。而在具有反避稅條款的前提下，反濫用協(xié)定條款則應(yīng)當(dāng)規(guī)定得更加具體、更有針對(duì)性。首先，應(yīng)當(dāng)確定稅收協(xié)定在法律上的效力，以有利于協(xié)定措施的實(shí)施；其次，運(yùn)用“實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式”原則以解釋并指導(dǎo)司法執(zhí)法機(jī)構(gòu)確定“濫用協(xié)定行為”；第三，它應(yīng)當(dāng)規(guī)定有關(guān)機(jī)關(guān)的權(quán)限和有關(guān)企業(yè)個(gè)人的權(quán)利義務(wù)，規(guī)定相關(guān)納稅人應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定上交各種納稅材料，供有關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審查；最后，還應(yīng)當(dāng)制定相關(guān)措施，對(duì)構(gòu)成“濫用稅收協(xié)定”的行為進(jìn)行相應(yīng)的制裁和懲罰，以便補(bǔ)償其行為造成的損失，并對(duì)可能存在的避稅籌劃進(jìn)行威懾。

此外，鑒于“避稅地”在濫用協(xié)定及其他避稅行為中的重要作用，一方面，我國(guó)應(yīng)當(dāng)完善國(guó)內(nèi)法規(guī)對(duì)外資企業(yè)優(yōu)惠措施的規(guī)定，梳理外資享受稅收優(yōu)惠待遇的法律法規(guī)，避免跨國(guó)企業(yè)利用我國(guó)稅制優(yōu)惠政策中的漏洞進(jìn)行避稅規(guī)劃，而令我國(guó)成為“避稅地”；另一方面，對(duì)于來(lái)自某些著名的“避稅地”的居民投資，應(yīng)當(dāng)采取特別關(guān)注措施，避免其利用避稅地和我國(guó)的稅收協(xié)定進(jìn)行避稅活動(dòng)。

（2）在國(guó)際稅收協(xié)定方面，引入先進(jìn)具體的反濫用協(xié)定條款。對(duì)已經(jīng)簽訂但還沒有具體有效的反濫用條款的稅收協(xié)定，可以要求與締約國(guó)重新訂立或者進(jìn)行修改，對(duì)此，可以借鑒中美稅收協(xié)定體系的規(guī)定，注意各個(gè)締約國(guó)情況的不同而采用具有針對(duì)性的措施。對(duì)于已經(jīng)制定的反濫用條款，則應(yīng)當(dāng)在具體概念和具體方法上進(jìn)一步確定和采用先進(jìn)的反濫用協(xié)定措施。盡管我國(guó)稅收協(xié)定己有不少規(guī)制措施，但是，措施的實(shí)施辦法和實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)等都應(yīng)當(dāng)具體化并且具備可操作性。此外，單純的某反濫用協(xié)定措施是無(wú)法進(jìn)行有效規(guī)制的，只有針對(duì)不同情況采取不同措施，并綜合運(yùn)用各種措施，才能更有效地對(duì)形形色色的國(guó)際避稅行為進(jìn)行有力打擊。同時(shí)，國(guó)際稅收協(xié)定是不斷發(fā)展變化的，我國(guó)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各種協(xié)定范本的修改和本國(guó)實(shí)際需要，適時(shí)地制訂或者修改對(duì)外稅收協(xié)定。

（3）在國(guó)際實(shí)踐方面，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)國(guó)際稅收合作。利用稅收協(xié)定進(jìn)行避稅的行為具有時(shí)空上的跨國(guó)性和技術(shù)上的復(fù)雜性。為了采取公正有效的反濫用稅收協(xié)定措施，必須首先確定其避稅性質(zhì)，然后才能采取行動(dòng)。而前一行為需要大量真實(shí)有效的數(shù)據(jù)資料，后一行為則又往往牽涉到他國(guó)的利益。為了開展反避稅活動(dòng)，必須獲得相關(guān)國(guó)家的支持，所以，主要的兩個(gè)稅收協(xié)定范本都在最后規(guī)定了“情報(bào)交換”條款。所以，我國(guó)也應(yīng)當(dāng)在協(xié)定中規(guī)定具體的情報(bào)交換措施，包括交換的相關(guān)內(nèi)容范圍、相互義務(wù)等，在國(guó)內(nèi)稅務(wù)相關(guān)部門內(nèi)設(shè)立對(duì)外合作的機(jī)構(gòu)和制度，提高情報(bào)收集效率和審查效率，利用已經(jīng)加入的國(guó)際組織體系促進(jìn)稅收情報(bào)交流，尤其是在地區(qū)層面上，積極帶動(dòng)國(guó)際稅務(wù)合作機(jī)制的建設(shè)與發(fā)展。

[1]葛惟熹.國(guó)際稅收學(xué)(第四版)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.

[2]李志輝.國(guó)際稅收學(xué)[M].北京：科學(xué)出版社，2006.