內(nèi)部控制與審計模式的演進(jìn)與聯(lián)系

陽新縣人民銀行 陳葵華 漢陽工商銀行 何 茜

一、內(nèi)部控制的演進(jìn)

（一）內(nèi)部控制的含義 內(nèi)部控制是一個單位為了實現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)，保護(hù)資產(chǎn)的安全完整，保證信息資料的正確可靠，確保經(jīng)營方針的貫徹執(zhí)行，保證經(jīng)營活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性而在單位內(nèi)部采取的自我調(diào)整、約束、規(guī)劃、評價和控制的一系列方法、手續(xù)與措施的總稱。內(nèi)部控制主要包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五個相互聯(lián)系的要素。

（二）內(nèi)部控制的演進(jìn) 具體表現(xiàn)在：

（1）內(nèi)部控制牽制階段。上世紀(jì)40年代以前是內(nèi)部牽制階段。15世紀(jì)末，隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的初步發(fā)展，復(fù)式記賬法開始出現(xiàn)，內(nèi)部牽制漸趨成熟。內(nèi)部牽制是指提供有效的組織和經(jīng)營，并防止錯誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)流程設(shè)計。它以賬目間的相互核對為主要內(nèi)容并實施一定程度的崗位分離，在當(dāng)時一直被認(rèn)為是保證賬目正確無誤的一種理想控制方法。18世紀(jì)工業(yè)革命以后美國的一些企業(yè)逐漸摸索出一些組織、調(diào)節(jié)、制約和檢查企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的辦法，逐步建立了內(nèi)部牽制制度。它的主要特點(diǎn)是以任何個人或部門不能單獨(dú)控制任何一項或一部分業(yè)務(wù)權(quán)力的方式進(jìn)行組織上的責(zé)任分工，每項業(yè)務(wù)通過正常發(fā)揮其他個人或部門的功能進(jìn)行交叉檢查控制。在現(xiàn)代的內(nèi)部控制理論中，內(nèi)部牽制仍占有相當(dāng)重要的地位，是有關(guān)組織規(guī)劃、職務(wù)分離控制的基礎(chǔ)。

（2）內(nèi)部控制制度階段。20世紀(jì)40年代至70年代，在內(nèi)部牽制的基礎(chǔ)上，逐漸產(chǎn)生了內(nèi)部控制制度的概念。這時，一方面企業(yè)需要在企業(yè)管理上采用更為完善、更為有效的控制方法以改變傳統(tǒng)的靠小生產(chǎn)方式及經(jīng)驗管理對企業(yè)的影響；另一方面，為了適應(yīng)當(dāng)時社會經(jīng)濟(jì)的關(guān)系，保護(hù)投資者和債權(quán)人的經(jīng)濟(jì)利益，西方各國紛紛以法律的形式要求通過內(nèi)部控制強(qiáng)化對企業(yè)財務(wù)會計資料以及各種經(jīng)濟(jì)活動的內(nèi)部管理。

（3）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。20世紀(jì)70年代以后，內(nèi)部控制的研究重點(diǎn)逐步從一般涵義向具體內(nèi)容深化。這時西方學(xué)者在對內(nèi)部會計控制和管理控制進(jìn)行研究時認(rèn)為，雖然區(qū)分會計控制和管理控制對審計師非常重要，但是并不是所有的會計控制都不是沒有管理控制對財務(wù)報表的可靠性具有重大鑒證意義。同時，控制環(huán)境逐步被納入內(nèi)部控制范疇。于是，美國注冊會計師協(xié)會于1988年發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告第55號》中明確提出了“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”概念。該公報認(rèn)為，企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序，并指出內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個方面組成。

（4）內(nèi)部結(jié)構(gòu)框架階段。進(jìn)入90年代以后，學(xué)術(shù)界對內(nèi)部控制的研究又進(jìn)入了一個新的階段。1992年美國“反對虛假財務(wù)報告委員會”（即Treadway委員會）下屬的由美國會計學(xué)會（AAA）、注冊會計師協(xié)會（AICPA）、國際內(nèi)部審計人員協(xié)會（IIA）、財務(wù)經(jīng)理協(xié)會（FEI）和管理會計學(xué)會（IMA）等組成的COSO委員會（Committee of Sponsoring Organizations）提出《內(nèi)部控制——整體框架》，并于1994年進(jìn)行了修改。這就是著名的“COSO報告”。COSO報告將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為運(yùn)營的效率、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。具體內(nèi)容包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通及監(jiān)督等五個要素。COSO報告是目前國內(nèi)外最為權(quán)威的內(nèi)部控制理論，其內(nèi)涵和外延比以往任何一個內(nèi)控概念都要深刻和寬泛。

二、審計模式的演進(jìn)

（一）審計模式的含義 審計模式又稱審計方式模式、審計取證模式，是指為了實現(xiàn)特定的審計目標(biāo)所采取的審計策略、方式和方法的總稱。審計模式對審計作用的發(fā)揮起著決定性的作用。一般由審計定位與指導(dǎo)思想、審計基本方式、審計保證措施三個部分組成。

（二）審計模式的演進(jìn) 具體表現(xiàn)在：

（1）賬目基礎(chǔ)審計。賬目基礎(chǔ)審計是指以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、會計事項和賬目記錄為基礎(chǔ)，直接從會計資料的審查入手收集有關(guān)審計證據(jù)，從而形成審計意見和結(jié)論的一種審計取證模式。審計目標(biāo)：查錯防弊。審計方法：運(yùn)用詳細(xì)審計方法，對大量的憑證、賬目、財務(wù)報表等進(jìn)行逐項審查。

優(yōu)點(diǎn)：這種取證方式可以直接取得具有實質(zhì)性意義的審計證據(jù)，審計質(zhì)量較高。缺點(diǎn)：在審計環(huán)境和審計目標(biāo)發(fā)生巨大變化的條件下，賬目基礎(chǔ)審計已無法兼顧審計質(zhì)量和審計效率兩方面的要求。

（2）制度基礎(chǔ)審計。制度基礎(chǔ)審計是指從檢查被審計單位內(nèi)部控制入手，根據(jù)對內(nèi)部控制評審的結(jié)果，確定實質(zhì)性測試的審查范圍、數(shù)量和重點(diǎn)，根據(jù)檢查結(jié)果形成審計意見和結(jié)論。制度基礎(chǔ)審計產(chǎn)生的理論根據(jù)是，如果產(chǎn)生財務(wù)信息的各種技術(shù)和方法，以及為防止與揭示差錯或不法行為而采取的各種措施是可以依賴的，則由這個系統(tǒng)所產(chǎn)生的結(jié)果其可信性水平也就會比較高。審計目標(biāo)：財務(wù)報表的真實性、合法性。審計方法：運(yùn)用制度基礎(chǔ)審計模式需要大量采用抽查方法。抽查測試中工作量的大小、樣本容量的確定以及抽樣方法的選擇等是以內(nèi)部控制系統(tǒng)的強(qiáng)弱以及對內(nèi)部控制系統(tǒng)的檢查和評價為基礎(chǔ)的。

優(yōu)點(diǎn)：根據(jù)內(nèi)部控制的測評結(jié)果確定實質(zhì)性測試的范圍和深度，這種取證模式較好地適應(yīng)了審計環(huán)境和審計目標(biāo)的變化，提高了審計質(zhì)量和效率，同時也減少了審計取證的盲目性，降低了審計風(fēng)險。缺點(diǎn)：工作效率的改進(jìn)不明顯；由于不同被審計單位的差異，內(nèi)部控制有效性的整體評價缺少統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)；內(nèi)部控制的可依賴程度與實質(zhì)性測試所需要的檢查工作之間缺乏量化關(guān)系；被審計單位雖然建立了較為完善的內(nèi)部控制，如果其管理人員由于種種原因有意不予執(zhí)行，內(nèi)部控制的有效性也難以保障；不能直接解決全部審計風(fēng)險問題。

（3）風(fēng)險基礎(chǔ)審計。風(fēng)險基礎(chǔ)審計是指審計人員在對審計全過程中各種風(fēng)險因素進(jìn)行充分評估分析的基礎(chǔ)上，將風(fēng)險控制方法融入傳統(tǒng)審計方法中，進(jìn)而獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論的一種審計取證模式。審計目標(biāo)：評估財務(wù)報表的真實性、合法性。審計方法：風(fēng)險基礎(chǔ)審計立足于對審計風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價。在審計過程中，審計人員不僅要對控制風(fēng)險進(jìn)行評價，而且要對審計各個環(huán)節(jié)的各種風(fēng)險進(jìn)行評價，并在評價的基礎(chǔ)上運(yùn)用相應(yīng)的方法進(jìn)行實質(zhì)性測試。

審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。在設(shè)計審計程序以確定財務(wù)報表整體是否存在重大錯報時，審計人員應(yīng)當(dāng)從財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次考慮重大錯報風(fēng)險。審計人員應(yīng)當(dāng)評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，根據(jù)既定的審計風(fēng)險水平和評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險確定可接受的檢查風(fēng)險水平。在既定審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果呈反向關(guān)系。

三、內(nèi)部控制與審計模式的聯(lián)系

（一）制度導(dǎo)向模式對內(nèi)部控制的影響

制度導(dǎo)向?qū)徲嬍且云髽I(yè)內(nèi)部控制為出發(fā)點(diǎn)，通過對會計報表各個項目及相關(guān)交易的各個認(rèn)定來評估審計實質(zhì)性測試性質(zhì)、時間和范圍的一種審計方法。制度基礎(chǔ)審計既是一種程序驅(qū)動型的審計模式，又是一種理論驅(qū)動型的審計模式。它基于內(nèi)部控制能保證財務(wù)報告可靠性的基本假設(shè)，來設(shè)計審計程序。當(dāng)注冊會計師擬信任被審計單位的內(nèi)部控制時，首先針對內(nèi)部控制制度的遵循情況進(jìn)行符合性測試，然后根據(jù)符合性測試的結(jié)果確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。這樣，內(nèi)部控制實際上成了注冊會計師設(shè)計審計程序、分配審計資源的指向標(biāo)。

（二）風(fēng)險導(dǎo)向模式對內(nèi)部控制的影響

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃钠髽I(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手，通過了解被審計單位及其環(huán)境，對審計風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評估，并以此作為制度審計策略和審計計劃的一種審計方法。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹浅Ｖ匾曍攧?wù)報告重大錯報風(fēng)險，對錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對貫穿于整個審計過程之中。內(nèi)部審計師風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕A(chǔ)，了解被審計單位內(nèi)部控制制度是注冊會計師必須實施的風(fēng)險評估程序，控制測試則屬于進(jìn)一步審計程序。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫀熞灾贫然A(chǔ)審計模式為基礎(chǔ)發(fā)展起來的新的審計模式。但這種審計模式并沒有完全脫離制度基礎(chǔ)審計模式。沒有取消對內(nèi)部控制的了解與測試。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢私獗粚徲媶挝粌?nèi)部控制是注冊會計師必須實施的程序，控制測試時“進(jìn)一步審計程序”，其中，了解內(nèi)部控制是實施控制測試的前提?？刂茰y試與實質(zhì)控制測試依賴于注冊會計師的執(zhí)業(yè)判斷，實施控制測試可能減少實質(zhì)性程序，但絕不能完全取消實質(zhì)性程序。

（三）內(nèi)部控制概念的整合與拓展及其對審計的影響 為了研究財務(wù)報告舞弊問題，AICPA等五個組織于1985年組建了Treadway委員會。該委員會于1987年專門成立了發(fā)起組織委員會（COSO），負(fù)責(zé)整合各種內(nèi)部控制概念。COSO經(jīng)過多年的研究，于1992年9月正式發(fā)布了著名的《內(nèi)部控制——整合框架》（1994年作出局部修訂），提出了包括三個目標(biāo)（經(jīng)營的效率和有效性，財務(wù)報告的可靠性，對適用法律法規(guī)的遵循）、五個要素（控制環(huán)境，風(fēng)險評估，控制活動，信息與溝通，監(jiān)控）的三棱錐形框架。隨著這個框架被廣泛接受，ASB于1995年12月發(fā)布了第78號審計準(zhǔn)則公告“財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制的考慮：對第55號審計準(zhǔn)則公告的修訂”，全面采用了該框架對內(nèi)部控制的定義。目前，國際和主要西方國家的審計準(zhǔn)則，金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管準(zhǔn)則，乃至美國2002年SOX法案所提出的財務(wù)報告內(nèi)部控制報告、證實與驗證的要求，采用的都是這個框架。內(nèi)部控制概念的整合，有助于明確審計中所考慮的內(nèi)部控制的概念和內(nèi)容，使得對內(nèi)部控制的了解和測試有了明確的指引。