非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃研究

劉家鄉(xiāng)，劉景娟

(長(zhǎng)安大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，陜西 西安 710064)

中國(guó)的非營(yíng)利組織包括國(guó)有事業(yè)單位和民間非營(yíng)利組織兩類，而民間非營(yíng)利組織包括社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)和民辦非企業(yè)單位。隨著“十二五”規(guī)劃的提出，社會(huì)管理創(chuàng)新成為國(guó)家的重大發(fā)展戰(zhàn)略。事業(yè)單位分類改革正在進(jìn)行，長(zhǎng)期制約和束縛民間非營(yíng)利組織發(fā)展的雙重管理體制在實(shí)踐探索中已經(jīng)獲得實(shí)質(zhì)性的重大突破，非營(yíng)利組織迎來了一個(gè)前所未有的黃金發(fā)展時(shí)期。

為鼓勵(lì)非營(yíng)利組織發(fā)展，國(guó)家除給予其財(cái)政撥款外，對(duì)非營(yíng)利組織還給予了一系列的稅收優(yōu)惠政策。但是，為了實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的保值和增值、自身經(jīng)濟(jì)資源的有效利用、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益的最大化，非營(yíng)利組織開展公益性活動(dòng)之外的其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，遵照稅法的規(guī)定也要承擔(dān)從事這些活動(dòng)相應(yīng)的納稅義務(wù)［1］。履行納稅義務(wù)會(huì)導(dǎo)致非營(yíng)利組織可支配資源的減少，加之其收入來源的局限性，能夠配置的資源與企業(yè)相比更加稀缺。合理的稅務(wù)籌劃活動(dòng)可以減少非營(yíng)利組織的資源流出，擁有相對(duì)充裕的資源為社會(huì)大眾提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，提高組織社會(huì)價(jià)值，有利于增加捐贈(zèng)收入，繼續(xù)服務(wù)于組織目標(biāo)，或從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)組織資產(chǎn)增值再投入公益事業(yè)的良性循環(huán)。

中國(guó)現(xiàn)行稅收制度對(duì)非營(yíng)利組織實(shí)行的稅收優(yōu)惠政策所涉及的稅種比較多，包括企業(yè)所得稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅、關(guān)稅等稅種。筆者選取非營(yíng)利組織涉及較多的企業(yè)所得稅為研究對(duì)象，借鑒企業(yè)進(jìn)行所得稅稅務(wù)籌劃的思路和方法探討非營(yíng)利組織稅務(wù)籌劃。

一、非營(yíng)利組織納稅主體、收入和稅率的特點(diǎn)

(一)納稅主體

作為納稅主體，非營(yíng)利組織與企業(yè)的顯著區(qū)別主要表現(xiàn)為組織目標(biāo)的差異。非營(yíng)利組織的組織目標(biāo)是為了實(shí)現(xiàn)整個(gè)社會(huì)或一定范圍內(nèi)的公共利益，組織資產(chǎn)屬于社會(huì)，利潤(rùn)和資產(chǎn)不能進(jìn)行分配。企業(yè)以利潤(rùn)最大化為目標(biāo)，資產(chǎn)歸所有者所有。迥異的組織目標(biāo)導(dǎo)致非營(yíng)利組織與企業(yè)的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)相差甚遠(yuǎn)，非營(yíng)利組織活動(dòng)集中在權(quán)益保護(hù)、環(huán)境保護(hù)、社區(qū)服務(wù)、扶貧發(fā)展和慈善救濟(jì)等方面，而企業(yè)日常運(yùn)營(yíng)以生產(chǎn)和投資活動(dòng)為主?；诜菭I(yíng)利組織與企業(yè)之間的區(qū)別在于政府對(duì)它們采用了不同的政策，特別是在稅收政策上有顯著差異，其中在所得稅方面也有體現(xiàn)。因此，兩者從設(shè)立、籌資到投資，各項(xiàng)活動(dòng)中的涉稅事項(xiàng)也必然相差較大?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》)第26條規(guī)定，符合條件的非營(yíng)利組織的收入為免稅收入;《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》)第84條列舉了非營(yíng)利組織免稅應(yīng)滿足的7個(gè)條件;根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》的規(guī)定，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2009年11月11日發(fā)布了《關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》，對(duì)免稅條件做了進(jìn)一步規(guī)定，共有9條，其中前7條與《實(shí)施條例》中的規(guī)定基本相同，后2條為新增內(nèi)容。從以上法律法規(guī)可知，符合免稅條件的非營(yíng)利組織可以獲得免稅資格，享受免稅待遇。

(二)收 入

非營(yíng)利組織和企業(yè)在收入上的區(qū)別主要表現(xiàn)為收入渠道和來源的不同。非營(yíng)利組織的收入一般包括捐贈(zèng)收入、撥款收入、會(huì)費(fèi)收入和營(yíng)利性收入。企業(yè)收入主要來源于股東投資、商品銷售收入或服務(wù)收費(fèi)、投資回報(bào)和債務(wù)融資等。對(duì)非營(yíng)利組織的捐贈(zèng)收入、撥款收入、會(huì)費(fèi)收入免稅屬國(guó)際慣例，各國(guó)的稅法規(guī)定基本一致，但營(yíng)利性收入是否免稅各國(guó)有不同的規(guī)定。根據(jù)中國(guó)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定:符合條件的非營(yíng)利組織的收入為免稅收入;財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2009年11月11日發(fā)布了《關(guān)于非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》，列舉了非營(yíng)利組織的免稅收入范圍;《實(shí)施條例》第85條規(guī)定，符合免稅條件的非營(yíng)利組織的收入，不包括非營(yíng)利組織從事營(yíng)利性活動(dòng)取得的收入;不符合免稅條件的收入要照章征收企業(yè)所得稅。從以上法律法規(guī)可知，如果非營(yíng)利組織獲得免稅資格且收入均符合免稅條件，可以實(shí)現(xiàn)零所得稅。企業(yè)的收入都需繳納企業(yè)所得稅，雖然相關(guān)稅法也制定了針對(duì)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，但是正常經(jīng)營(yíng)的企業(yè)很難借助稅務(wù)籌劃完全避稅，所以非營(yíng)利組織應(yīng)盡量增加不征稅收入和免稅收入，而減少營(yíng)利性活動(dòng)收入。營(yíng)利性活動(dòng)收入主要包括商品銷售收入、提供服務(wù)收入和投資收益。但是，非營(yíng)利組織的商業(yè)化是大勢(shì)所趨，獲取一定的營(yíng)利收入，有利于非營(yíng)利組織維持其生存和發(fā)展，同時(shí)營(yíng)利收入作為自有資金來源的擴(kuò)大，也能夠賦予非營(yíng)利組織更大的獨(dú)立性和中立性(不會(huì)受制于政府或某一企業(yè))，從而更有利于實(shí)現(xiàn)非營(yíng)利組織的宗旨。因此，非營(yíng)利組織應(yīng)適時(shí)使用逆向籌劃方法，獲取營(yíng)利性收入，并利用收入確認(rèn)時(shí)間，進(jìn)行所得稅稅務(wù)籌劃。

(三)稅 率

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)所得稅的稅率為25%，符合條件的小型微利企業(yè)，按減20%的稅率征收。《實(shí)施條例》第92條規(guī)定，符合條件的小型微利企業(yè)，是指從事國(guó)家非限制和禁止的行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè):(1)工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元;(2)其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元，也就是說企業(yè)一般有2檔稅率，即20%、25%。參照關(guān)于非營(yíng)利組織的免稅規(guī)定可知，非營(yíng)利組織一般有3檔稅率，即0%、20%、25%。目前，只有少數(shù)企業(yè)具有免稅資格，而很多非營(yíng)利組織規(guī)模較小，符合現(xiàn)行規(guī)定在人數(shù)(不超過80人)、資產(chǎn)(不超過1000萬元)方面的條件，所以非營(yíng)利組織享受此項(xiàng)稅收優(yōu)惠的可能性非常大。

二、非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃的思路和方法

在稅務(wù)籌劃的基本思路和方法上，非營(yíng)利組織和企業(yè)的區(qū)別主要在于，企業(yè)往往通過精心安排，利用稅法的漏洞、特例或其他不足之處來避稅，而非營(yíng)利組織主要利用稅收優(yōu)惠政策來節(jié)稅。

(一)納稅主體身份的稅務(wù)籌劃

根據(jù)企業(yè)所得稅法及相關(guān)規(guī)定，只有獲得免稅資格的非營(yíng)利組織，收入中符合免稅條件的部分才可以免稅，也就是說，如果沒有取得免稅資格，非營(yíng)利組織免稅就無從談起，它將和企業(yè)一樣，無論其性質(zhì)如何，是否從事營(yíng)利性活動(dòng)，都要納稅。因此，非營(yíng)利組織的稅務(wù)籌劃應(yīng)從納稅主體身份的稅務(wù)籌劃開始，主要采用節(jié)稅籌劃方法中的免稅技術(shù)。非營(yíng)利組織在成立時(shí)便要進(jìn)行全面自查，對(duì)不符合條件的地方進(jìn)行整改，并及時(shí)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)，提交規(guī)定材料，只有通過申請(qǐng)并被批準(zhǔn)，非營(yíng)利組織才具有免稅資格。如取得免稅資格，也不能麻痹大意，在5年免稅期內(nèi)盡量避免出現(xiàn)《關(guān)于非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》所規(guī)定的情形，以免被取消免稅資格。在5年有效期滿前3個(gè)月內(nèi)，及時(shí)提出復(fù)審申請(qǐng)，避免因未提出復(fù)審申請(qǐng)或復(fù)審不合格的，使免稅優(yōu)惠資格到期自動(dòng)失效。由于中國(guó)對(duì)非營(yíng)利組織稅收政策的宣傳不到位，不少非營(yíng)利組織對(duì)應(yīng)該享有的稅收優(yōu)惠政策不了解或了解的不全面，使得它們沒有充分享受應(yīng)有的政策扶持［2］。因此，非營(yíng)利組織應(yīng)指定專門工作人員兼任這部分工作，明確其責(zé)任，為后續(xù)的稅務(wù)籌劃活動(dòng)奠定良好的基礎(chǔ)。

(二)收入的稅務(wù)籌劃

1.科學(xué)使用逆向思維

從相關(guān)法規(guī)和政策可以看出，非營(yíng)利組織應(yīng)盡量增加不征稅收入和免稅收入，而減少營(yíng)利性活動(dòng)收入，營(yíng)利性活動(dòng)收入主要包括商品銷售收入、提供服務(wù)收入和投資收益。但是，非營(yíng)利組織的商業(yè)化是大勢(shì)所趨，獲取一定的營(yíng)利收入，有利于非營(yíng)利組織維持其生存及發(fā)展。非營(yíng)利組織的稅務(wù)籌劃不是僅限于利用相關(guān)稅收優(yōu)惠政策減輕稅收負(fù)擔(dān)，在特定環(huán)境下，也可以借用“逆向”稅務(wù)籌劃的思路，選擇適當(dāng)?shù)耐顿Y方式和投資項(xiàng)目，放棄稅收優(yōu)惠，從而取得更高的投資回報(bào)?！澳嫦颉倍悇?wù)籌劃主要是對(duì)成本效益原則的考量，非營(yíng)利組織對(duì)投資項(xiàng)目的成本及收益進(jìn)行比較，通過取得營(yíng)利收入能夠獲得經(jīng)濟(jì)效益，同時(shí)會(huì)付出相應(yīng)的融資成本、納稅成本、籌劃成本及公信力下降等隱性成本，對(duì)兩者進(jìn)行比較，假如前者大于后者，非營(yíng)利組織選擇進(jìn)行營(yíng)利活動(dòng)，并付出納稅成本，保持組織業(yè)績(jī)和效率方面的提高，這足以彌補(bǔ)社會(huì)價(jià)值在可接受范圍的降低幅度。

2.合理利用收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和時(shí)間跨度

企業(yè)所得稅在季末預(yù)繳，在年終匯算清繳，同樣數(shù)額的所得稅通過延緩納稅獲得的時(shí)間價(jià)值要高于流轉(zhuǎn)稅等其他稅種。對(duì)于非營(yíng)利組織營(yíng)利性收入的納稅可以參照企業(yè)進(jìn)行，運(yùn)用延緩期納稅方法，通過收入確認(rèn)時(shí)間來實(shí)現(xiàn)延緩納稅的目的。特別是年末的收入，可以通過對(duì)交貨、提供服務(wù)時(shí)點(diǎn)的把握、協(xié)商、調(diào)整，將收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)由當(dāng)年的12月收入延至次年的1月。這樣跨年度的稅務(wù)籌劃，可獲得延緩納稅的稅收利益，且有利于調(diào)節(jié)非營(yíng)利組織的資金周轉(zhuǎn)［3］。

(三)稅率的稅務(wù)籌劃

非營(yíng)利組織從事營(yíng)利性活動(dòng)取得的收入，所得稅稅率與企業(yè)一致。若非營(yíng)利組織滿足現(xiàn)行規(guī)定在人數(shù)(不超過80人)、資產(chǎn)(不超過1000萬元)方面的條件，且應(yīng)納稅所得額略超過30萬元，則可運(yùn)用成本(費(fèi)用)調(diào)整法，通過稅務(wù)籌劃，爭(zhēng)取享受20%的優(yōu)惠稅率，如某非營(yíng)利組織2008年1月1日后的應(yīng)納稅所得額為300001元，適用稅率為25%，其應(yīng)納稅所得額為75000.25元;如果應(yīng)納稅額減少1元，即為300000元，適用稅率為20%，應(yīng)納稅所得額為60000元，應(yīng)納稅額僅多1元，需多納稅15000.25元。這可以通過多買1元的辦公用品，向公益事業(yè)捐贈(zèng)一定數(shù)額的款項(xiàng)等方法解決這一問題。通過稅率進(jìn)行籌劃的效果比較明顯，但是非營(yíng)利組織必須遵循合法性原則，不能采用多計(jì)提費(fèi)用等不合法的方法［4］。

三、結(jié) 語

隨著中國(guó)政府職能的轉(zhuǎn)換和法治化程度的提高，特別是稅收制度的改革與稅收?qǐng)?zhí)法質(zhì)量的改善，處于成長(zhǎng)階段的非營(yíng)利組織將趨于成熟，運(yùn)行機(jī)制將逐步完善，管理水平將不斷提高，非營(yíng)利組織作為納稅人的法治觀念、依法納稅意識(shí)和依法維權(quán)意識(shí)也會(huì)相應(yīng)增強(qiáng)，稅務(wù)籌劃作為非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容將逐步得到重視，尤其是對(duì)非營(yíng)利組織涉及較多的企業(yè)所得稅的籌劃，將成為其實(shí)現(xiàn)自身財(cái)務(wù)目標(biāo)的一種重要手段。

［1］劉植才.我國(guó)非營(yíng)利組織稅務(wù)籌劃研究［D］.天津:天津財(cái)經(jīng)大學(xué)，2007.

［2］周旭亮.非營(yíng)利組織“第三次分配”的財(cái)稅激勵(lì)制度研究［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.

［3］張 玥.對(duì)企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃探討［J］.財(cái)會(huì)研究，2011(14):23-24.

［4］蓋 地.企業(yè)稅務(wù)籌劃理論與實(shí)務(wù)［M］.大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2012.